2009-12-18 13:31 來源：王樹鵬
企業(yè)的金融資產(chǎn)主要包括債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。
一、金融資產(chǎn)的分類
根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，企業(yè)應當結合自身業(yè)務特點和風險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認時分為以下幾類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應收款項；可供出售的金融資產(chǎn)；
（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。
為交易而持有的金融資產(chǎn), 指主要為從價格或交易商保證金的短期波動中獲利而購置的金融資產(chǎn)。為交易而持有”反映的是企業(yè)管理者對持有該金融資產(chǎn)的意圖。如果取得一項金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內出售或回購，或者屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理，那么該項金融資產(chǎn)應當劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。
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持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。如果企業(yè)管理層決定將某項金融資產(chǎn)持有到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前不能隨意改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在其取得投資時意圖就應當是明確的，除非也到一些企業(yè)所不能控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理與計的獨立事件，否則將持有至到期。
（三）貸款和應收款項
貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應收款項泛指一類金融資產(chǎn)，主要是金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務形成的應收款項、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權等，只要符合貸款和應收款項的定義，就可以劃分為這一類。
（四）可供出售金融資產(chǎn)
可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：1、貸款和應收款項；2、持有至到期投資；3、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。
二、金融資產(chǎn)分類應考慮的三大因素
1、管理層意圖。一項金融資產(chǎn)劃分為哪一類，主要取決于管理當局的意圖, 也就是應該結合企業(yè)自身的情況、管理的要求以及投資的策略等, 即金融資產(chǎn)的劃分應該體現(xiàn)管理者的意圖。如果管理層持的意圖主要是為了近期內出售，賺取差價，就應該分類為交易性金融資產(chǎn)。
如果管理層的意圖為長期持有并且有持有至到期的能力，那么就可以劃分為持有至到期投資。如果管理者持有意圖不是很明確，既不是短期出售,也不準備持有到期， 則可以將其劃分為可供出售金融資產(chǎn) 。
2、是否滿足該種分類的特征。每一類金融資產(chǎn)都有自身的特征，例如，交易性金融資產(chǎn)， 為交易而持有，能夠從價格或交易商保證金的短期波動中獲利，可以隨時出售，處置很方便； 而持有至到期投資，到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期，不能隨意處置。貸款和應收款項，在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定，主要是金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權。相比之下，可供出售金融資產(chǎn)的特征就沒那么明顯了，如果一項金融資產(chǎn)不能適當?shù)膭澐譃橐怨蕛r值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資和貸款和應收款項，則可以考慮將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
3、對該種分類是否有特殊的要求。除了應滿足一般要求外，金融資產(chǎn)分類還應該滿足該種分類的特殊要求。例如，把一項金融資產(chǎn)應歸類為交易性金融資產(chǎn)應滿足，該項金融資產(chǎn)存在某種交易方式， 使業(yè)從價格或交易商保證金的短期動中獲取利潤等。
三、金融資產(chǎn)重分類的嚴格限制及原因
企業(yè)將某項金融資產(chǎn)進行初始分類后，通常不能對其分類在進行調整。具體來說，分為以下三種情況：
1、企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)后 ，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)， 其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn) 。
2、企業(yè)在初始確認是將某項金融資產(chǎn)劃分為貸款和應收款項后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)，其他類金融資產(chǎn)也不能重新分類為貸款和應收款項。
3、企業(yè)因持有能力發(fā)生變化，使金融資產(chǎn)不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。企業(yè)將持有至到期投資部分出售或者重分類的金額較大，且出售或者重分類不屬于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起的，也應當將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)。
準則這樣規(guī)定主要是為了防止企業(yè)調節(jié)利潤，因為同一金融資產(chǎn)劃分為不同的類別，對企業(yè)的損益影響是不同的。比如，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益；可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉出，計入當期損益。
例如，甲公司于2009年11月5日從證券市場上購入乙公司發(fā)行在外的股票200萬股，每股支付價款5元，另支付相關費用20萬元，2009年12月31日，這部分股票的公允價值為1 050萬元。假設甲公司該金融資產(chǎn)暫時尚未進行歸類。
如果甲公司將該項股權投資作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，那么在資產(chǎn)負債表日，即2009年12月31日，甲公司將把該項股權投資的公允價值變動50萬元（1 050-1 000=50），作為公允價值變動損益計入甲公司當期利潤，甲公司當期利潤將增加50萬元；
而如果甲公司將該項股權投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，那么在資產(chǎn)負債表日，即2009年12月31日，甲公司將把該項股權投資的公允價值變動30萬元（1 050-1 020=30（萬元））作為資本公積計入所有者權益，增加了甲公司當期的所有者權益，但是對公司的當期利潤沒有影響。甲公司的當期利潤比上一種劃分方法減少了50萬元。
由此可見，不同類別的金融資產(chǎn)會計處理方法有很大的差異，金融資產(chǎn)的不同歸類會對企業(yè)利潤產(chǎn)生不同的影響，也給企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類調節(jié)利潤提供了空間。 對金融資產(chǎn)重分類進行嚴格的限制，目的就在于限制企業(yè)通過金融資產(chǎn)重分類操控利潤。
四、“罕見情況”發(fā)生后是否應打破重分類限制
2008年10月3日，美國國會通過了《2008年緊急穩(wěn)定經(jīng)濟法》，要求美國證券交易委員會(ＳＥＣ)在90天內完成關于是否取消或暫停公允價值的研究，認為會計準則的公允價值計量與金融危機有關，由此引起美國乃至國際社會對公允價值會計的軒然大波。
此后不久，美國財務會計準則委員會(ＦＡＳＢ)發(fā)布了《工作人員立場公告》(美國《財務會計準則公告第157－3號——非活躍市場條件下確定金融資產(chǎn)的公允價值》)，為價格持續(xù)下跌的不活躍市場情況下金融產(chǎn)品的公允價值計量提供了更多指南。2008年10月13日，ＩＡＳＢ迫于有關方面的壓力，公布了對《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》作出調整的規(guī)定，允許在極為罕見的情況下對部分金融資產(chǎn)進行重分類。
然而，會計準則反映客觀事實，公允價值計量并不是金融危機的原因。美國次貸危機引發(fā)金融危機的根本原因是投資銀行等機構對金融產(chǎn)品的過度創(chuàng)新、監(jiān)管機構疏于監(jiān)管。即使金融產(chǎn)品不采用公允價值計量，金融危機也是不可避免的。
�。疲粒樱潞停桑粒樱孪群蠊嫉南嚓P會計準則規(guī)定，只是迫于壓力所作的調整，而且明確了嚴格的限制條件。因為公允價值計量形成的財務報告已被各國廣泛認可，不可能輕易因為美國金融危機而改變會計的計量屬性。
會計準則中公允價值的運用堅持了適度謹慎原則。會計準則全面實施后，財政部通過各種方式強調和提示企業(yè)，應當慎重采用公允價值計量。如投資性房地產(chǎn)，雖然《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定了對投資性房地產(chǎn)采用公允價值后續(xù)計量模式，但同時規(guī)定了使用公允價值的嚴格限制條件�！斗治鰣蟾妗凤@示，2007年1570家上市公司中630家持有投資性房地產(chǎn)，其中只有18家采用了公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。
因此，會計準則公允價值計量和金融資產(chǎn)重分類規(guī)定沒有必要做出調整。
