【摘 要】公允價值變動科目其核算對象為以公允價值計量的資產(chǎn)（或負債）的公允價值變動的情況。這些資產(chǎn)（或負債）包括交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債、投資性房地產(chǎn)等。本文對公允價值變動損益會計核算問題作一探討，愿與同行商榷。

　　【關(guān)鍵詞】公允價值變動損益；科目；會計核算

　　由于新企業(yè)會計準則謹慎地應(yīng)用了公允價值計量屬性，“公允價值變動損益”科目的使用便應(yīng)運而生。財政部《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》關(guān)于該科目的使用說明明確指出：“本科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債，以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)等公允價值變動形成的應(yīng)計入當期損益的利得或損失”。新準則會計信息質(zhì)量的相關(guān)性，要求“企業(yè)應(yīng)當嚴格區(qū)分收入和利得、費用和損失之間的區(qū)別，以更加全面地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績”。在《中級會計實務(wù)》層次，該科目主要應(yīng)用于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（為表述方便，本文將其簡稱為“交易性金融資產(chǎn)”）、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)公允價值變動的核算。本文就當前我國《中級會計實務(wù)》中使用“公允價值變動損益”科目核算方面存在的問題，與同行商榷（本文所提出商榷的幾個問題在中國財政經(jīng)濟出版社2008年3月第1版的2008年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計》中均一致地存在）。

　　一、在“交易性金融資產(chǎn)”核算中存在的問題

　　筆者現(xiàn)以經(jīng)濟科學(xué)出版社2007年11月第1版，2008年1月第5次印刷的全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材中級會計資格《中級會計實務(wù)》（以下簡稱《教材》）第六章的[例6-1]分析如下：

　　【例1】2007年1月1日，甲企業(yè)從二級市場支付價款1 020 000元（含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息20 000元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用20 000元。該債券面值1 000 000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：

　�。�1）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20 000元；

　　（2）2007年6月30日，該債券的公允價值為1 150 000元（不含利息）；

　�。�3）2007年7月5日，收到該債券半年利息；

　�。�4）2007年12月31日，該債券的公允價值為1 100 000元（不含利息）；

　�。�5）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；

　　（6）2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。

　　假定不考慮其他因素。

　　《教材》對甲企業(yè)作如下有關(guān)的賬務(wù)處理：

　�。�1）2007年1月1日，購入債券

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

　　　　應(yīng)收利息 20 000

　　　　投資收益20 000

　　　　貸：銀行存款1 040 000

　�。�2）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息

　　借：銀行存款 20 000

　　　　貸：應(yīng)收利息 20 000

　�。�3）2007年6月30日，確認債券公允價值變動和投資收益

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動150 000

　　　　貸：公允價值變動損益150 000

　　借：應(yīng)收利息20 000

　　　　貸：投資收益20 000

　�。�4）2007年7月5日，收到該債券半年利息

　　借：銀行存款20 000

　　　　貸：應(yīng)收利息 20 000

　�。�5）2007年12月31日，確認債券公允價值變動和投資收益

　　借：公允價值變動損益50 000

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動50 000

　　借：應(yīng)收利息 20 000

　　　　貸：投資收益20 000

　�。�6）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息

　　借：銀行存款 20 000

　　　　貸：應(yīng)收利息20 000

　�。�7）2008年3月31日，將該債券予以出售

　　借：應(yīng)收利息 10 000

　　　　貸：投資收益10 000

　　借：銀行存款 1 170 000

　　　　公允價值變動損益 100 000

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

　　　　　　　　　　　　　——公允價值變動100 000

　　　　　　投資收益 170 000

　　借：銀行存款10 000

　　　　貸：應(yīng)收利息 10 000

　　由以上甲企業(yè)的賬務(wù)處理可見：《教材》將甲企業(yè)該項金融資產(chǎn)從2007年1月1日取得至2008年3月31日出售，整個期間累計的公允價值變動損益170 000元全部計入2008年3月份的投資收益。而《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第三十八條第（一）款規(guī)定：“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當計入當期損益”。因而，根據(jù)《準則》規(guī)定，本例因該項金融資產(chǎn)價值變動，應(yīng)于2007年6月30日計入當期利得150 000元；2007年12月31日計入當期損失50 000元；2008年3月31日計入當期利得的金額只應(yīng)該為7萬元。以上利得和損失均是直接計入當期利潤的利得和損失。

　　《教材》的賬務(wù)處理產(chǎn)生以上問題的直接原因，在于賬務(wù)處理中沒有按《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》附錄關(guān)于“公允價值變動損益”科目使用說明中“期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入‘本年利潤’科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額”的規(guī)定進行賬務(wù)處理所致。

　　二、在采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的核算中存在的問題

　　以《教材》第五章的[例5－11]分析如下：

　　例2，甲企業(yè)是從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，20X7年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃開始日為4月15日。20X7年4月15日，該寫字樓的賬面余額450 000 000元，未計提存貨跌價準備，轉(zhuǎn)換后采用公允價值模式計量，4月15日該寫字樓的公允價值為410 000 000元，20X7年12月31日，該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為430 000 000元。20X8年4月租賃期屆滿，甲企業(yè)收回該項投資性房地產(chǎn)，并于20X8年6月以460 000 000元出售。出售款項已收訖。

　　《教材》對甲企業(yè)作如下有關(guān)的賬務(wù)處理：

　�。�1）20X7年4月15日

　　借：投資性房地產(chǎn)——XX寫字樓（成本） 410 000 000

　　　　公允價值變動損益 40 000 000

　　　　貸：開發(fā)產(chǎn)品 450 000 000

　　（2）20X7年12月31日

　　借：投資性房地產(chǎn)——XX寫字樓（公允價值變動） 20 000 000

　　　　貸：公允價值變動損益 20 000 000

　�。�3）20X8年6月，出售時

　　借：銀行存款 460 000 000

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 460 000 000

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 430 000 000

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)——XX寫字樓（成本） 410 000 000

　　　　　　　　　　　　——XX寫字樓（公允價值變動） 20 000 000

　　借：其他業(yè)務(wù)收入20 000 000

　　　　貸：公允價值變動損益 20 000 000

　　由以上《教材》對甲企業(yè)的賬務(wù)處理可見存在如下問題：

　　1.按以上賬務(wù)處理，甲企業(yè)在20X8年6月出售該房地產(chǎn)記錄的其他業(yè)務(wù)收入為440 000 000元（460 000 000－20 000 000）。根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》第六條，“收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。甲企業(yè)20X8年6月31日出售該投資性房地產(chǎn)是一項日�；顒樱ū纠�，不是甲企業(yè)的主營業(yè)務(wù)。如是主營業(yè)務(wù)的，則通過“主營業(yè)務(wù)收入”科目核算”），其總流入應(yīng)為460 000 000元，而不是440 000 000元。事實上，因為“公允價值變動損益”科目屬于損益類科目，如前所述，根據(jù)《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》附錄關(guān)于“公允價值變動損益”科目使用說明中“期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入‘本年利潤’科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額”的規(guī)范，本例，在20X8年6月出售該項投資性房地產(chǎn)時“公允價值變動損益”科目已無余額，以上借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目20 000 000元，貸記“公允價值變動損益”科目20 000 000元的會計分錄似是畫蛇添足。

　　2.《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》第十一條：“采用公允價值模式計量的……應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。”按《準則》規(guī)定，本例中20X7年4月15日，應(yīng)確認當期公允價值變動損失40 000 000元，20X7年12月31日，應(yīng)確認當期公允價值變動收益20 000 000元。

　　產(chǎn)生以上問題的直接原因同本文例1，即在賬務(wù)處理中期末未及時將“公允價值變動損益”科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目；而且以上最后一筆會計分錄，畫蛇添足，將“公允價值變動損益”科目轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，混淆了收入和利得的區(qū)別，有悖于新準則會計信息質(zhì)量的相關(guān)性要求。

　　三、修改建議

　　對《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》附錄關(guān)于“公允價值變動損益”科目使用說明中“出售交易性金融資產(chǎn)時……同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記本科目，貸記或借記‘投資收益’科目”，這段話的修改建議：

　　根據(jù)《應(yīng)用指南》對“公允價值變動損益”科目使用說明的最后一段：“期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入‘本科利潤’科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額”，所以，筆者認為以上一段話宜刪去。

　　以本文例1為例，2008年3月31日，將該債券予以出售，應(yīng)用如下分錄：

　　（1）借：應(yīng)收利息 10 000

　　　　　　　貸：投資收益 10 000

　�。�2）借：銀行存款 1 170 000

　　　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)－成本 1 000 000

　　　　　　　　　　　　　　　－公允價值變動 100 000

　　　　　　　　投資收益 70 000

　�。�3）借：銀行存款 10 000

　　　　　　貸：應(yīng)收利息10 000

　　以上建議，與《教材》的賬務(wù)處理，只是第（2）筆會計分錄不同，其他兩筆會計分錄均無變化。

　　此外，筆者認為，以上三筆會計分錄可以合并成一筆會計分錄，因為，他們（以上三筆會計分錄）均是反映的同一筆交易（債券出售），編制一筆會計分錄，更能集中地反映該項交易的全貌，對應(yīng)關(guān)系一目了然。因此，可以只編制如下一筆會計分錄即可：

　　借：銀行存款 1 180 000（實收金額）

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)－成本1 000 000

　　　　　　　　　　　　�。�公允價值變動100 000

　　　　　　投資收益80 000（倒擠）

　　以上會計分錄貸記“投資收益”科目的金額包含2008年第一季度該項金融資產(chǎn)的應(yīng)計利息10 000元和公允價值變動增值70 000元。

　　【參考文獻】

　　[1] 中華人民共和國財政部制定.企業(yè)會計準則（2006）[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

　　]2] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

　　[3] 財政部編寫組.企業(yè)會計準則講解[M].北京：人民出版社，2007.