【摘 要】 隨著高校不斷改革和發(fā)展，高校會計制度在核算和管理上出現(xiàn)諸多問題。本文就確認(rèn)基礎(chǔ)、固定資產(chǎn)、專用基金、負(fù)債分類、基建賬等方面的問題進(jìn)行分析和探討，并提出有關(guān)改革的措施。

　　【關(guān)鍵詞】 高校； 會計制度； 改革

　　隨著我國經(jīng)濟(jì)體制的不斷改革，我國高校的也不斷發(fā)展，尤其是高校擴(kuò)招后，辦學(xué)規(guī)模擴(kuò)大，學(xué)生人數(shù)大增，辦學(xué)體制和形式呈多樣化。高校會計制度在執(zhí)行過程中表現(xiàn)出一系列問題急待改進(jìn)。

　　一、會計核算基礎(chǔ)的問題

　�。ㄒ唬┈F(xiàn)行的會計核算基礎(chǔ)存在不足

　　1.收付實現(xiàn)制在收入管理方面存在不足

　　在學(xué)費收入的核算上，按照收付實現(xiàn)制的要求，學(xué)生欠繳學(xué)費的數(shù)額不反映在賬面上。時間一長，對于這部分收入既無法確認(rèn)，也容易造成管理問題。再比如高校的附屬單位按有關(guān)合同應(yīng)上繳的款項，經(jīng)營單位已按權(quán)責(zé)發(fā)生制列入了當(dāng)期的負(fù)債，而高校按照收付實現(xiàn)制則未列為當(dāng)期學(xué)校債權(quán)資產(chǎn)，造成雙方會計信息的不對稱。

　　2.收付實現(xiàn)制在支出管理方面存在的不足

　　高校要發(fā)展，就必須擴(kuò)大學(xué)�；�本建設(shè)規(guī)模。就目前的情況來看，大多數(shù)高�；�本建設(shè)規(guī)模的資金來源于貸款，除了土建工程貸款本金轉(zhuǎn)入基建財務(wù)核算外，配套設(shè)備的貸款本金及利息一般都由學(xué)校財務(wù)償還。貸款以后，每季度需要支付高額的利息，按收付實現(xiàn)制，支付利息時直接列入支出。收付實現(xiàn)制是以貨幣資金的增減來確定收入和支出的發(fā)生，而不考慮該項資金的取得和付出的歸屬期間，從而阻斷了收入和支出的配比過程，掩蓋了高校各個時期業(yè)務(wù)的真實情況。

　　（二）部分地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來彌補(bǔ)收付實現(xiàn)制的不足

　　根據(jù)高校的業(yè)務(wù)特點，借鑒國外高校發(fā)展經(jīng)驗，建議高校在實行收付實現(xiàn)制的同時，根據(jù)內(nèi)部核算和管理需要，部分地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來彌補(bǔ)收付實現(xiàn)制的不足。

　　對涉及收入支出、會計期間配比等相關(guān)的業(yè)務(wù)收入和業(yè)務(wù)支出，如學(xué)費收入、利息支出以及投資收益等運用權(quán)責(zé)發(fā)生制予以確認(rèn)，而其他收入和業(yè)務(wù)支出，如財政撥款、捐贈收入、工資支出、一般業(yè)務(wù)支出等則使用收付實現(xiàn)制比較合適。

　　例如，在學(xué)費收入上可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制予以確認(rèn)：在每一教學(xué)年度，會計人員根據(jù)教務(wù)部門提供的實際在校學(xué)生名冊，按物價部門核準(zhǔn)的收費標(biāo)準(zhǔn)將全部應(yīng)收學(xué)費辦理相應(yīng)的入賬手續(xù)；可設(shè)置“應(yīng)收學(xué)費”一級科目，當(dāng)年“應(yīng)收學(xué)費”的借方余額反映的是學(xué)生欠繳學(xué)費的金額；可以通過財務(wù)軟件的部門、項目管理功能將應(yīng)收的學(xué)費細(xì)化管理到院系班級；還可以通過收費軟件系統(tǒng)建立備查賬簿，明細(xì)到個人。學(xué)生的休、退、轉(zhuǎn)學(xué)或轉(zhuǎn)入等情況，會計人員根據(jù)學(xué)生辦理的相關(guān)手續(xù)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。這樣高校的學(xué)費收費和欠費情況在賬面上就反映得非常完整、準(zhǔn)確。

　　對于其他類似或相關(guān)業(yè)務(wù)按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算時，會計核算可參照此辦法處理。

　　二、固定資產(chǎn)核算和分類的問題

　�。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)核算和分類的主要問題

　　1.固定資產(chǎn)沒有計提折舊，從而造成資產(chǎn)虛高的現(xiàn)狀

　　現(xiàn)行《高校會計制度》中固定資產(chǎn)不計提折舊，固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的損耗如何核算，沒有明確的規(guī)定，而且把“固定基金”科目放在凈資產(chǎn)類。這樣設(shè)計的問題主要有：一是固定資產(chǎn)不反映折舊數(shù)，不能根據(jù)高校辦學(xué)的實際需要科學(xué)、合理地對資產(chǎn)進(jìn)行更新或重置，影響高校發(fā)展；二是折舊數(shù)不能在資產(chǎn)負(fù)債表中得以體現(xiàn)，使固定資產(chǎn)賬面值不能反映其凈值，導(dǎo)致資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛增；三是不計提折舊，不遵循“誰使用，誰付費”的原則。無償使用固定資產(chǎn)使高校養(yǎng)成“重錢輕物”的觀念，造成固定資產(chǎn)使用效率低下，浪費嚴(yán)重。

　　2.沒有設(shè)置固定資產(chǎn)清理科目，不利于高校對出售、報廢、毀損資產(chǎn)的管理

　　目前高校固定資產(chǎn)出售、報廢或發(fā)生毀損時直接沖減“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目，取得的價款或變價收入直接計入“專用基金——修購基金”。這種處理方法不能綜合反映固定資產(chǎn)清理中的收入、支出以及清理后的凈損益；不設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目，也不利于高校的財務(wù)管理。

　　3.融資租賃固定資產(chǎn)核算與現(xiàn)行報表要求不一致

　　現(xiàn)在高校會計制度對于融資租賃固定資產(chǎn)是這樣規(guī)定的：按應(yīng)付租金借記固定資產(chǎn)，貸記應(yīng)付及暫存款；定期支付租金，按租金支付額，借記應(yīng)付及暫存款，貸記銀行存款，同時借記各類支出科目，貸記固定基金。這樣如有融資租賃固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的高校，則存在固定資產(chǎn)余額與固定基金余額在一定期間內(nèi)都不相等的情況，但現(xiàn)在的報表要求年末的固定資產(chǎn)余額與固定基金余額必須相等。

　�。ǘ�）固定資產(chǎn)核算和分類的改革建議

　　1.建議設(shè)立固定資產(chǎn)累計折舊和固定資產(chǎn)清理科目，取消固定基金科目

　　通過以上分析，筆者建議對現(xiàn)行高校會計制度的固定資產(chǎn)核算進(jìn)行以下改進(jìn)：增設(shè)固定資產(chǎn)累計折舊科目；增設(shè)固定資產(chǎn)清理科目；取消固定基金科目。

　　固定資產(chǎn)的有關(guān)核算：固定資產(chǎn)的增加，借記固定資產(chǎn)，貸記銀行存款（零余額賬戶）、現(xiàn)金、事業(yè)基金、長期應(yīng)付款等；固定資產(chǎn)折舊，按月（季、年）計提固定資產(chǎn)折舊，借記相關(guān)支出科目，貸記累計折舊；固定資產(chǎn)的出售、報廢、毀損、調(diào)出、捐贈等，借記固定資產(chǎn)清理、累計折舊等科目，貸記固定資產(chǎn)、銀行存款、現(xiàn)金等科目；收回殘值或變價收入時，借記銀行存款、現(xiàn)金等科目，貸記固定資產(chǎn)清理；固定資產(chǎn)清理科目期末余額，反映高校清理固定資產(chǎn)的凈損益，分別轉(zhuǎn)入其他支出和其他收入。

　　取消固定基金科目后，以固定資產(chǎn)科目和累計折舊科目余額的差額反映固定資產(chǎn)的凈值，反映高校擁有的固定資產(chǎn)所占用的資金。同時也消化了融資租賃固定資產(chǎn)核算與現(xiàn)行報表要求不一致的問題。

　　2.固定資產(chǎn)分類核算應(yīng)與資產(chǎn)管理部門一致，固定資產(chǎn)類別中建議增設(shè)綠化工程和土地（土地使用權(quán)）類別

　　高校財務(wù)在對固定資產(chǎn)的分類核算時其分類標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與資產(chǎn)管理部門的分類標(biāo)準(zhǔn)保持一致。同時，高校要確立資產(chǎn)管理部門對資產(chǎn)管理的中心地位，統(tǒng)一協(xié)調(diào)高校的固定資產(chǎn)使用和管理。

　　固定資產(chǎn)類別應(yīng)增設(shè)一個綠化工程的類別，用于核算高校的投資能長期使用、較為成型的綠化工程。各高校對學(xué)校的環(huán)境、綠化投入也越來越大，很多綠化工程投入在上百萬、上千萬甚至更多的比比皆是，而這些綠化工程一般情況都放在待攤投資中計入房屋及其它建筑物中。事實上，現(xiàn)在的綠化工程已與過去的綠化有了實質(zhì)性差別，過去僅僅是栽草種花，現(xiàn)在好多學(xué)校的綠化工程基本都是有規(guī)劃的完整體系，符合固定資產(chǎn)入賬標(biāo)準(zhǔn)，將其獨立設(shè)置成固定資產(chǎn)的一個類別，對于準(zhǔn)確反映高校各類資產(chǎn)具有積極意義。

　　土地使用權(quán)按現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)放入無形資產(chǎn)科目進(jìn)行核算。關(guān)于高等學(xué)校無形資產(chǎn)的核算，高校會計制度有如下規(guī)定：高等學(xué)校的無形資產(chǎn)在計價入賬后，應(yīng)合理攤銷。凡不是用于經(jīng)營活動的無形資產(chǎn)應(yīng)一次性列支，借記“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”等支出科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。從這一規(guī)定可以看出，學(xué)校作為事業(yè)單位，購入的土地使用權(quán)無形資產(chǎn)一般情況下是非經(jīng)營性的，那么按規(guī)定就應(yīng)當(dāng)在使用時一次性攤銷，這樣被攤銷掉的無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上就無法反映。而這筆無形資產(chǎn)的價值較大，使用期限長，土地使用權(quán)的購買一般在幾十萬、幾百萬到億元不等，這樣一次性被攤銷掉造成嚴(yán)重的賬實不符，導(dǎo)致了賬外資產(chǎn)的形成。

　　各高校購買土地所支付的大筆資金如何核算有不同的做法，有一筆列支出的；有作固定資產(chǎn)入賬的；有記為無形資產(chǎn)的。

　　鑒于以上情況，筆者建議將土地（土地使用權(quán)）作為一種特殊的固定資產(chǎn)，放入固定資產(chǎn)科目進(jìn)行核算和管理。這樣既與資產(chǎn)管理部門的分類標(biāo)準(zhǔn)保持一致，也便于管理；同時也能保證會計信息的更真實和完整。

　　三、專用基金設(shè)置的問題

　�。ㄒ唬�專用基金設(shè)置的問題

　　1.設(shè)置專用基金與現(xiàn)行的財政預(yù)算體制改革方向不一致

　　近年來，我國公共財政預(yù)算改革的不斷深入，體制逐步完善：經(jīng)過幾年試點，現(xiàn)國庫集中支付制度已全面鋪開，這既加強(qiáng)了對財政資金的管理，也對高校會計提出了更高要求；部門預(yù)算改革的完善要求按照“大收大支”的原則編制預(yù)算，不允許會計制度中再列預(yù)算外支出。但專用基金的計提和支出都完全游離于預(yù)算之外。

　　2.專用基金提取的依據(jù)、方法不盡科學(xué)、合理

　　現(xiàn)行專用基金——修購基金、學(xué)生獎貸基金提取比例都是以地區(qū)或行業(yè)統(tǒng)一訂立一個統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，不分地區(qū)差異、院校差異、資產(chǎn)耗費情況等，所以其提取的依據(jù)、方法是不盡科學(xué)、合理的。

　　3.專用基金的核算造成了事實上的隱性負(fù)債

　　不論提取的各項專用基金，還是從事業(yè)結(jié)余中分配來的福利基金，都已在事業(yè)支出或經(jīng)營支出中列支出或從結(jié)余中分配出來供單位使用，實質(zhì)上是應(yīng)付款。但專用基金在會計要素上又列在凈資產(chǎn)類，報表中也反映在凈資產(chǎn)中。這樣的處理造成了事實上的隱性負(fù)債。

　�。ǘ�）建議取消專用基金的設(shè)置

　　在負(fù)債類科目中設(shè)置應(yīng)付專項科目——應(yīng)付專項費用�？梢愿鶕�(jù)高校實際情況設(shè)應(yīng)付福利費、應(yīng)付獎（助）貸金、應(yīng)付醫(yī)療費等。

　　這樣可以將各應(yīng)付款項準(zhǔn)確地反映在負(fù)債中，既避免了隱性負(fù)債，也可以使會計報表反映的財務(wù)信息更真實、完整。

　　對這些專項的提取應(yīng)按實際情況來預(yù)算，納入當(dāng)年的部門預(yù)算中列報，經(jīng)批準(zhǔn)再計提。

　　四、借入款項分類的問題

　　《高等學(xué)校會計制度》規(guī)定設(shè)借入款項科目來核算高校各種借款。

　　高校擴(kuò)招和后勤社會化改革給高校的發(fā)展帶來了良好的發(fā)展機(jī)遇，由此向其他機(jī)構(gòu)借入的資金因其用途不同，有長短期借款之分，而全都放在借入款項科目核算，過于籠統(tǒng)，不符合明晰性原則。長期債務(wù)和短期債務(wù)在報表中合并列報既不利于高校管理者分析債務(wù)風(fēng)險，也不利于金融機(jī)構(gòu)評價高校的財務(wù)狀況。

　　筆者建議應(yīng)在借入款項下面分設(shè)長期借款和短期借款。

　　五、財務(wù)賬與基建賬分離的問題

　　現(xiàn)在高校都有兩本賬，一本是財務(wù)賬，核算基本收支和專項情況；一本是基建賬，核算基本建設(shè)投資情況。其依據(jù)是現(xiàn)行制度第一部分第二條的有關(guān)規(guī)定。

　�。ㄒ唬┗�建賬游離于財務(wù)賬之外的問題

　　隨著國庫單一賬戶制度的不斷推進(jìn)和完善，基建賬游離于財務(wù)賬使得基建資金的撥款與現(xiàn)行財政體制改革發(fā)生沖突。

　　基建賬游離于財務(wù)賬之外，造成一個會計主體有兩套賬務(wù)，兩套報表。

　　基建賬游離于財務(wù)賬之外，上級主管部門和國家相關(guān)職能部門不能完整、準(zhǔn)確地掌握高校財務(wù)信息。不管通過哪種形式轉(zhuǎn)到基建賬上的資金，最后都會形成一部分實物資產(chǎn)，一部分費用，也可能還留有一部分貨幣資金。不經(jīng)過專門的工作和一定時間，這些基建賬上的內(nèi)容都無法和財務(wù)賬上的內(nèi)容統(tǒng)一，所以不論是教育主管部門，還是財政部門、審計部門都需要對某個或部分高校了解情況，追蹤資金績效，或檢查監(jiān)督執(zhí)行情況、加強(qiáng)管理等；反之則無法及時得到其完整真實的資產(chǎn)、財務(wù)信息。

　�。ǘ�）建議將基建賬并入財務(wù)賬

　　制度設(shè)計上，《高等學(xué)校財務(wù)制度》、《高等學(xué)校會計制度》對其內(nèi)容進(jìn)行修改：取消關(guān)于“國家對高等學(xué)校的基本建設(shè)投資的會計核算，按照國家有關(guān)規(guī)定辦理”的規(guī)定；增加《國有建設(shè)單位會計制度》中關(guān)于基建項目的基礎(chǔ)工作、資金籌集、收入、支出、竣工決算等相關(guān)內(nèi)容。

　　科目設(shè)計上，在《高等學(xué)校會計制度》中的科目設(shè)計下增設(shè)資產(chǎn)類一級科目“在建工程”、收入類一級科目“基建投資撥款”。“在建工程”科目下設(shè)若干明細(xì)科目，歸集應(yīng)計入基建工程成本的費用，這部分費用實質(zhì)是形成資產(chǎn)。在公務(wù)費科目中歸集不應(yīng)計入基建工程成本的費用。“基建投資撥款”科目歸集國家投入的基建款項。

　　“在建工程”科目下主要設(shè)建安工程投資、設(shè)備投資、待攤投資、其他投資等明細(xì)科目。

　　報表設(shè)計上，取消基建報表，在財務(wù)報表中增設(shè)幾個關(guān)于基建投資情況的表。

　　將原基建報表中的《資金平衡表》、《基建投資表》、《借款情況表》主要內(nèi)容反映在財務(wù)報表的《資產(chǎn)負(fù)債表》和《往來款明細(xì)表》中；原基建報表中的《主要指標(biāo)表》內(nèi)容反映在財務(wù)報表的《固定資產(chǎn)情況表》中。在財務(wù)報表中增設(shè)《基建投資情況表》和《待攤投資明細(xì)表》，反映在建工程的明細(xì)情況和原基建報表《基建投資表》未能在《資產(chǎn)負(fù)債表》反映的內(nèi)容。

　　以上內(nèi)容是筆者在這幾年從業(yè)經(jīng)歷中的思考，提出來供大家參考，以期能拋磚引玉，有更多好的建議涌現(xiàn)出來，共同推動高校會計制度的改革與進(jìn)步，更好地為我國的高等教育事業(yè)服務(wù)。

　　【參考文獻(xiàn)】

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