【摘 要】 追溯調(diào)整法與追溯重述法是進(jìn)行會計調(diào)整的兩種不同方法，二者既有相同之處，又有不同之點。本文主要就兩種方法的五個方面進(jìn)行比較和闡述，以供廣大讀者學(xué)習(xí)時參閱。

　　【關(guān)鍵詞】 追溯調(diào)整法； 追溯重述法； 差異比較

　　一、基本概念的比較

　�。ㄒ唬┳匪菡{(diào)整法

　　追溯調(diào)整法是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該交易或事項初次發(fā)生時就采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。

　�。ǘ�）追溯重述法

　　追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。

　　二、適用范圍的比較

　　追溯調(diào)整法適用于會計政策變更的會計處理，而追溯重述法適用于前期差錯更正的會計處理。講得再具體一些，追溯重述法適用于重要性的前期差錯更正，對于非重要性的前期差錯采用未來適用法進(jìn)行更正，前期差錯是否具有重要性，應(yīng)根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。

　　三、調(diào)稅原則的比較

　　由于會計政策變更所形成的影響數(shù)與前期差錯所形成的影響數(shù)的性質(zhì)有所不同，即會計政策變更形成的影響數(shù)全部屬于暫時性差異，而前期差錯所形成的影響數(shù)可能全部屬于差額，也可能全部屬于暫時性差異，或部分屬于差額，部分屬于暫時性差異，還有可能全部屬于永久性差異，所以在所得稅調(diào)整上，遵循的調(diào)稅原則也有所不同。

　　第一，由于會計政策變更形成的影響數(shù)全部屬于暫時性差異，所以在政策變更進(jìn)行調(diào)賬時，只需調(diào)整遞延所得稅和所得稅費用，無需調(diào)整應(yīng)交的所得稅。

　　第二，由于前期差錯所形成的影響數(shù)可能是差額，也可能是暫時性差異或永久性差異，所以在更正前期差錯時，屬于差額部分的調(diào)整應(yīng)交所得稅和所得稅費用；屬于暫時性差異的部分調(diào)整遞延所得稅和所得稅費用；屬于永久性差異的部分則既不調(diào)整所得稅費用，也不調(diào)整應(yīng)交所得稅，更不需要調(diào)整遞延所得稅。

　　四、調(diào)賬要求的比較

　　第一，在追溯調(diào)整法下，涉及到損益類事項的不再通過“以前年度損益調(diào)整”科目，涉及到利潤分配的也不再通過利潤分配的具體明細(xì)科目，而是都直接通過“未分配利潤”明細(xì)科目進(jìn)行調(diào)整。

　　第二，在追溯重述法下，一是涉及到損益類事項的先通過“以前年度損益調(diào)整”科目，然后再轉(zhuǎn)入“未分配利潤”明細(xì)科目。二是涉及到利潤分配事項的直接通過“未分配利潤”明細(xì)科目。三是既不涉及損益，也不涉及利潤分配事項的，調(diào)整相應(yīng)的科目。

　　五、處理程序的比較

　　（一）追溯調(diào)整法（會計政策變更的賬務(wù)處理程序）

　　例題：甲上市公司于2007年1月1日由于執(zhí)行了新會計準(zhǔn)則，所以將發(fā)出存貨的計價方法由2006年初使用的后進(jìn)先出法，改為先進(jìn)先出法。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)出存貨的計價方法為先進(jìn)先出法。該上市公司2006年實現(xiàn)的營業(yè)收入為1 000萬元，2006年存貨期初余額為100萬元，后進(jìn)先出法下銷售存貨的成本為40萬元，先進(jìn)先出法下確定的期末結(jié)存存貨的成本為75萬元。所得稅核算方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，所得稅率為25%。要求根據(jù)上述資料采用追溯調(diào)整法對此項會計政策的變更進(jìn)行相應(yīng)的會計處理，并寫出詳細(xì)的賬務(wù)處理程序。

　　參考答案：

　　1.計算會計政策變更的累積影響數(shù)（五步一表）

　　（1）五步

　　第一步：用新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項。

　　先進(jìn)先出法下銷售存貨的成本＝期初存貨＋本期購貨－期末存貨＝100＋0－75＝25（萬元）

　　第二步：計算兩種會計政策下的稅前差異。

　　稅前差異＝原政策下銷貨成本－新政策下的銷貨成本＝40－25＝15（萬元）

　　第三步：計算稅前差異對所得稅費用的影響金額。

　　影響金額＝稅前差異×所得稅率＝15×25%＝3.75（萬元）

　　第四步：計算每一前期的稅后差異。

　　稅后差異＝稅前差異－對所得稅費用的影響金額＝第二步-第三步

　　=15－3.75＝11.25（萬元）

　　第五步：匯總每一稅后差異，計算出會計政策變更的累積影響數(shù)。

　　累積影響數(shù)＝∑（每一前期的稅后差異）＝11.25（萬元）

　�。�2）一表

　　2.編制調(diào)整分錄（三個數(shù)字，兩筆分錄，無需通過）

　　（1）借：存貨 15

　　               貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3.75

　　                      利潤分配—未分配利潤 11.25

　�。�2）借：利潤分配—未分配利潤 1.125

　　                貸：盈余公積 1.125

　　【說明】三個數(shù)字：是指①稅前差異15；②對所得稅費用影響3.75；③累積影響數(shù)11.25。在調(diào)整分錄的第一筆分錄中要對上述這三個數(shù)字進(jìn)行會計處理，其中累積影響數(shù)通過未分配利潤科目調(diào)整，對所得稅費用的影響數(shù)通過遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債科目進(jìn)行調(diào)整，稅前差異的調(diào)整科目應(yīng)視具體情況而定。兩筆分錄：是指會計政策變更的會計處理，通常只需要編制兩筆會計分錄，第一筆是對三個數(shù)字的調(diào)整；第二筆是對盈余公積的調(diào)整。無需通過：是指涉及損益類的無需通過以前年度損益調(diào)整科目，涉及到利潤分配的不通過利潤分配的具體明細(xì)，都直接通過“利潤分配—未分配利潤”明細(xì)科目調(diào)整。

　　3.調(diào)整會計報表（年初數(shù)和上年數(shù)）（表2）

　　【說明】會計報表調(diào)整表中的①、②、③、④項屬于資產(chǎn)負(fù)債表項目，要調(diào)整其年初數(shù)；⑤、⑥項屬于利潤表項目，⑦屬于所有者權(quán)益變動表項目，利潤表與所有者權(quán)益變動表項目要調(diào)整其上年數(shù)。

　　4.寫出附注說明（略）

　�。ǘ�）追溯重述法（前期差錯更正的賬務(wù)處理程序）

　　例題：某企業(yè)2008年發(fā)現(xiàn)2007年有以下三筆重要性的前期差錯：（1）少提管理部門的折舊費用10萬元，稅法允許2007年應(yīng)計提的折舊為8萬元；（2）多計提了存貨跌價準(zhǔn)備6萬元；（3）少記一筆2萬元與稅收有關(guān)的滯納金和罰款，該罰款尚未支付。該企業(yè)的所得稅率為25%，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算，企業(yè)按10%的比例計提法定的公積金。要求根據(jù)上述所給資料采用追溯重述法對上述前期差錯進(jìn)行更正，并寫出詳細(xì)的賬務(wù)處理程序。

　　參考答案：

　　1.確定前期差錯形成的影響數(shù)的所屬性質(zhì)

　　前期差錯形成的影響數(shù)為18萬元（即10＋6＋2），其中第一筆的10萬元中有8萬元屬于差額，2萬元屬于暫時性差異；第二筆的6萬元全部屬于暫時性差異；第三筆的2萬元全部屬于永久性差異。

　　2.編制更正差錯的會計分錄

　　（1）補(bǔ)記

　�、俳瑁阂郧澳甓葥p益調(diào)整（管理費用） 10

　　         貸：累計折舊 10

　�、诮瑁捍尕浀鴥r準(zhǔn)備 6

　　          貸：以前年度損益調(diào)整（資產(chǎn)減值損失） 6

　   ③借：以前年度損益調(diào)整（營業(yè)外支出） 2

　　       貸：其他應(yīng)付款 2

　�。�2）調(diào)稅

　�、俳瑁簯�(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅 2（8×25%）

　　          遞延所得稅資產(chǎn) 0.5（2×25%）

　　        貸：以前年度損益調(diào)整（所得稅費用） 2.5（10×25%）

　�、诮瑁阂郧澳甓葥p益調(diào)整（所得稅費用） 1.5（6×25%）

　　        貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.5（6×25%）

　　③不調(diào)整所得稅

　　或上述三筆合并為一筆：

　　借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅 2

　　      貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1

　　      以前年度損益調(diào)整（所得稅費用） 1

　�。�3）轉(zhuǎn)入

　　借：利潤分配—未分配利潤 5

　　       貸：以前年度損益調(diào)整 5

　�。�4）調(diào)減

　　借：盈余公積 0.5 （5×10%）

　　       貸：利潤分配—未分配利潤 0.5

　　3.調(diào)整會計報表（年初數(shù)和上年數(shù)）（見表3）

　　其中會計報表附注中的累計折舊調(diào)增10萬元，存貨跌價準(zhǔn)備調(diào)減6萬元。

　　4.寫出附注說明（略）