財政部于2006年2月發(fā)布的新的會計準(zhǔn)則體系中,對債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行了再次修訂,發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6 號——無形資產(chǎn)》(以下稱新準(zhǔn)則)。此前采用的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則是2001年1月頒布的（以下簡稱舊準(zhǔn)則）。新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則對土地使用權(quán)核算上在很多方面有了較大變化，本文從新舊準(zhǔn)則對土地使用權(quán)的確認(rèn)、攤銷、會計處理三方面作一比較分析，并就新準(zhǔn)則實(shí)施之后對企業(yè)納稅的影響作一比較分析。

　　一、新舊準(zhǔn)則對土地使用權(quán)核算上的差異

　�。ㄒ唬┐_認(rèn)上的差異

　　新會計準(zhǔn)則對土地使用權(quán)直接確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并且一直將土地使用權(quán)都作為無形資產(chǎn)核算。而老會計準(zhǔn)則對土地使用權(quán)的確認(rèn)是分二個過程，當(dāng)購入時確認(rèn)為無形資產(chǎn)，而投入使用時，將土地使用權(quán)的價值轉(zhuǎn)入房屋的價值之中。

　�。ǘ�）攤銷上的差異

　　攤銷涉及二個方面，一個是攤銷年限，一個是殘值確定。新會計準(zhǔn)則對土地使用權(quán)的攤銷年限按受益年限攤銷，老準(zhǔn)則對土地使用權(quán)的攤銷年限有個變化過程，在2001年以前，因為土地使用權(quán)有二次確認(rèn)過程，當(dāng)土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算時，按受益年限攤銷，當(dāng)土地使用權(quán)投入使用之后，計入房屋的價值之中，土地使用權(quán)按房屋使用年限計提折舊；2001年財政部出臺了《實(shí)施企業(yè)會計制度及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》，對土地使用權(quán)雖然也是有二次確認(rèn)過程，但攤銷年限是按土地使用權(quán)的受益年限來攤銷。由此可見，對土地使用權(quán)的攤銷年限，新舊準(zhǔn)則是一致的。

　　新舊準(zhǔn)則的主要差異表現(xiàn)在對土地使用權(quán)殘值的確定上。老準(zhǔn)則對土地使用權(quán)的殘值預(yù)計為零，新準(zhǔn)則對土地使用權(quán)的殘值有如下規(guī)定：

　　除以下任一情況外，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。

　　（一）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；

　　（二）可以根據(jù)活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。

　　當(dāng)前，土地使用權(quán)存在著一個活躍的市場，可以從市場中預(yù)計到土地使用權(quán)未來的價值，因此，新準(zhǔn)則土地使用權(quán)的殘值不再為零。并且，由于目前土地使用權(quán)的價格呈不斷上漲的趨勢，因此，有可能出現(xiàn)土地使用權(quán)的預(yù)計殘值大于目前的價值的情況，從而不需要對土地使用權(quán)進(jìn)行攤銷，直至無形資產(chǎn)殘值低于其賬面價值時再恢復(fù)攤銷。

　　(三)核算上的差異

　　老準(zhǔn)則對土地使用權(quán)有二次確認(rèn)過程：

　　第一次確認(rèn)是作為無形資產(chǎn)的初始確認(rèn)，這相對較為簡單，主要是第二次開發(fā)使用確認(rèn)時較為煩瑣，主要是在確認(rèn)預(yù)留殘值時要考慮建設(shè)周期、土地使用權(quán)的受益年限、使用的情況等等因素。在確定土地使用權(quán)攤銷分以下步驟進(jìn)行：

　　首先是投入使用時確認(rèn)轉(zhuǎn)入的土地使用權(quán)價值：

　　土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)項目的確認(rèn)金額＝（每單位面積的購價－單位面積作為無形資產(chǎn)已攤銷額）×該項目使用面積

　　其次是在確認(rèn)折舊（攤銷）時：

　　預(yù)留的凈殘值＝土地使用權(quán)單位面積的年攤銷額×（土地的使用年限－固定資產(chǎn)的折舊年限－建設(shè)周期－土地作為無形資產(chǎn)已攤銷年限）×該項目占地面積

　　土地使用權(quán)的折舊總額＝土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)項目的確認(rèn)金額－預(yù)留的凈殘值

　　形成固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)的年折舊額＝土地使用權(quán)的折舊總額÷固定資產(chǎn)的使用年限

　　包含土地使用權(quán)的固定資產(chǎn)的年折舊額＝（建筑物的建造成本+土地使用權(quán)的折舊總額－建筑物的預(yù)留凈殘值）÷固定資產(chǎn)的使用年限

　　相對而言，新準(zhǔn)則對土地使用權(quán)核算顯得較為簡便。新準(zhǔn)則始終將土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算，每年只需要按受益年限進(jìn)行攤銷，年底再對土地使用權(quán)進(jìn)行減值測試。尤其是新準(zhǔn)則對土地使用權(quán)的殘值可以根據(jù)活躍市場得到殘值信息來確定，從而在實(shí)務(wù)中，可以更加簡化土地使用權(quán)攤銷的核算，即用土地使用權(quán)的減值測試來取代土地使用權(quán)的攤銷，只要土地使用權(quán)沒有減值，土地使用權(quán)不需要進(jìn)行攤銷。如果發(fā)生減值，先確定殘值，再考慮攤銷額，再考慮提取的減值準(zhǔn)備。

　　二、新準(zhǔn)則對企業(yè)納稅的影響

　�。ㄒ唬┦狗慨a(chǎn)稅的籌劃方案有了合理依據(jù)

　　《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%～30%后的余值計算繳納。其中房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價�？梢姡�固定資產(chǎn)賬薄中房產(chǎn)原值是計算繳納房產(chǎn)稅的關(guān)鍵因素。由于房產(chǎn)稅每年都需要征收，為了降低稅賦，在實(shí)務(wù)中，有將土地使用權(quán)價值不計入房屋價值的稅收籌劃方案，并引起許多爭議，爭議的焦點(diǎn)就在于一是習(xí)慣上房屋的價值都包括土地使用權(quán)的價值，二是企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準(zhǔn)則都沒明確土地使用權(quán)不轉(zhuǎn)入房產(chǎn)價值。

　　新準(zhǔn)則將土地使用權(quán)的價值始終單獨(dú)作為無形資產(chǎn)核算，并明確土地使用權(quán)在投入使用之后也不轉(zhuǎn)入房產(chǎn)價值之中，這個規(guī)定，使上述的房產(chǎn)稅籌劃方案找到了理論依據(jù)，避免了上述爭議。

　　(二)統(tǒng)一的攤銷年限有可能引發(fā)錯誤的理解

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行規(guī)定》，對于房屋這項固定資產(chǎn)價值一般采用以下方式加以確定：

　　1、對于購入的固定資產(chǎn)，按購入價加發(fā)生的安裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等構(gòu)成。

　　2、建設(shè)單位將來完工的固定資產(chǎn)，根據(jù)建設(shè)單位將會使用的財產(chǎn)清冊中所確定的價值計價

　　3、自制、自建的固定資產(chǎn)，在竣工使用時按實(shí)際發(fā)生的成本計價新準(zhǔn)則，

　　從上述規(guī)定來看，稅法在計算房產(chǎn)折舊時，確定房屋這項固定資產(chǎn)原值時并不包括土地使用權(quán)，并且，在計算所得稅時，是將土地使用權(quán)的攤銷與房屋的折舊分別計算，對土地使用權(quán)的攤銷年限是按土地使用權(quán)的受益年限攤銷，對房屋是按20年攤銷，因此，如果按傳統(tǒng)會計制度或準(zhǔn)則的規(guī)定，將土地使用權(quán)計入到房屋的價值之中后，稅法與準(zhǔn)則二者之間就產(chǎn)生了一項時間性差異。這個時間性差異直到2001年財政部頒布了《實(shí)施<企業(yè)會計制度>及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》，不論土地使用權(quán)如何核算，土地使用權(quán)的攤銷年限按受益年限攤銷，和稅法的規(guī)定一樣，才從制度上消除了因攤銷年限不同造成的時間性差異。但是，筆者發(fā)現(xiàn)，在實(shí)務(wù)工作中，對于這個時間性差異并沒有引起太多人的注意。在計算所得稅時，對于計入了固定資產(chǎn)價值的土地使用權(quán)的攤銷年限也按房屋的折舊年限。新準(zhǔn)則對土地使用權(quán)始終確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并且按受益年限進(jìn)行攤銷，使準(zhǔn)則與稅法在攤銷年限上做到了統(tǒng)一。但是，對于這個新的統(tǒng)一，有可能會因為我們的習(xí)慣性思維，反而認(rèn)為土地使用權(quán)的攤銷年限與折舊所限不同，從而產(chǎn)生時間性差異的錯誤認(rèn)識。

　　(三)攤銷額的不同產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異

　　如前所述，土地使用權(quán)的攤銷需要考慮二個因素，一是攤銷年限，二是殘值。會計與稅法在攤銷年限上是一致的，但在殘值確定上卻存在差異。新準(zhǔn)則是根據(jù)活躍市場上得到的預(yù)計信息來確定土地使用權(quán)的殘值，而稅法對土地使用權(quán)殘值確定為零。按準(zhǔn)則對殘值確定的方法，就有可能出現(xiàn)未來的殘值等于或大于現(xiàn)在的賬面價值，從而會計上不需要對土地使用權(quán)進(jìn)行攤銷，使會計利潤得到增加。然而，根據(jù)企業(yè)所得稅暫行條例的規(guī)定，不論土地使用權(quán)怎樣核算，都需對土地使用權(quán)進(jìn)行攤銷，并且土地使用權(quán)的殘值為零。因此，會計與稅法之間必然產(chǎn)生出一個納稅差異，并且是一個應(yīng)納稅的暫時性差異。

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