【摘要】 環(huán)境會(huì)計(jì)作為一門新興的學(xué)科，在社會(huì)生產(chǎn)力日益發(fā)展的當(dāng)今社會(huì)越來越受到國(guó)內(nèi)外專家學(xué)者的重視。本文對(duì)環(huán)境成本的定義及資本化與費(fèi)用化選擇標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了國(guó)際比較，并結(jié)合造紙業(yè)的特點(diǎn)提出了適合我國(guó)造紙企業(yè)的選擇標(biāo)準(zhǔn)。

　　【關(guān)鍵詞】 造紙企業(yè)；環(huán)境成本；資本化；費(fèi)用化；選擇標(biāo)準(zhǔn)

　　近年來，環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展問題引起了全社會(huì)的高度重視，要求企業(yè)減少環(huán)境污染，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，建立并實(shí)施環(huán)境成本制度的呼聲日益高漲。隨著我國(guó)加快進(jìn)入“國(guó)際經(jīng)濟(jì)大循環(huán)”的步伐，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）頒布的環(huán)境管理系列國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)（ISO14000）已經(jīng)成為打破國(guó)際綠色壁壘的準(zhǔn)入證，歐美一些發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)已開始公布環(huán)境報(bào)告，我國(guó)企業(yè)建立環(huán)境成本制度的緊迫性越來越強(qiáng)烈。

　　造紙行業(yè)是我國(guó)最傳統(tǒng)的產(chǎn)業(yè)之一， 也是環(huán)境資源消耗巨大的產(chǎn)業(yè)。目前， 造紙業(yè)的發(fā)展受到環(huán)境和資源的雙重制約，而在我國(guó)的造紙企業(yè)中， 絕大多數(shù)是中小型企業(yè)，面臨著巨大的環(huán)保壓力。準(zhǔn)確的核算環(huán)境成本，不僅有助于造紙企業(yè)合理確定成本，提高企業(yè)環(huán)保的積極性，也有助于造紙業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

　　一、環(huán)境成本的界定

　　環(huán)境會(huì)計(jì)是一門新興的學(xué)科，產(chǎn)生于20世紀(jì)90年代開始的會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的討論，以及對(duì)世界各國(guó)發(fā)起制定相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的倡導(dǎo)中，并隨著世界各國(guó)和國(guó)際組織對(duì)環(huán)境管理法規(guī)的完善而逐漸形成，構(gòu)成了現(xiàn)代會(huì)計(jì)體系中的一個(gè)重要分支。目前，環(huán)境成本的會(huì)計(jì)理論框架尚不成熟，國(guó)際上還沒有一個(gè)公認(rèn)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度。同時(shí)，由于研究目的和研究環(huán)境不同，各個(gè)國(guó)家和國(guó)際組織對(duì)環(huán)境成本的定義也存在差異。

　　1995年，美國(guó)環(huán)境保護(hù)署（U.S. Environmental Protection Agency，EPA）在其環(huán)境會(huì)計(jì)項(xiàng)目中將可以明晰地同環(huán)境保護(hù)掛鉤的各種支出稱為傳統(tǒng)成本，如環(huán)保設(shè)備的投資、使用的原料、設(shè)施和物料的成本，減少使用這些物質(zhì)或減少對(duì)這類物質(zhì)的浪費(fèi)，可以減少環(huán)境的惡化程度或減少對(duì)不可再生資源的消耗等；而那些與制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等混合在一起，難以清晰辨認(rèn)其與環(huán)境業(yè)績(jī)關(guān)系的成本則被稱為潛在的隱沒成本。不難看出，EPA的做法是根據(jù)支出與環(huán)境保護(hù)的相關(guān)程度進(jìn)行分類，如果與環(huán)境保護(hù)直接相關(guān)，就視為環(huán)境成本；否則，排除在環(huán)境成本之外。

　　1999年，聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家組（The Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting，ISAR）在第15次會(huì)議上通過了《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》。ISAR對(duì)環(huán)境成本的定義是：“本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)的活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取的或被要求采取的措施的成本，以及企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求而付出的成本。”ISAR定義涵蓋的范圍比EPA定義更廣，也更容易被接受。但定義中“對(duì)環(huán)境造成的影響”、“執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)”比較抽象，難以有效限定環(huán)境成本的范圍。

　　盡管我國(guó)沒有統(tǒng)一的環(huán)境成本定義，且相關(guān)研究仍處于起步階段，對(duì)與環(huán)境相關(guān)的支出給予了足夠的重視。早在1985年，財(cái)政部就要求企業(yè)在“車間經(jīng)費(fèi)及企業(yè)管理費(fèi)用明細(xì)表”中將排污費(fèi)單獨(dú)設(shè)項(xiàng)反映；且在企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理上，也將“排污費(fèi)”和“綠化費(fèi)”作為提供生產(chǎn)技術(shù)條件的費(fèi)用在“管理費(fèi)用”賬戶中進(jìn)行核算。但是隨著企業(yè)環(huán)保支出的種類增加、形式多樣，僅通過“排污費(fèi)”和“綠化費(fèi)” 對(duì)其進(jìn)行核算已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足需要。而明確環(huán)境成本的含義成為進(jìn)行環(huán)境成本核算的首要任務(wù)。

　　企業(yè)是承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的主體，環(huán)境成本的界定應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)企業(yè)承擔(dān)的環(huán)保責(zé)任，環(huán)境成本必須體現(xiàn)環(huán)保目的的重要性也不言而喻。為此，環(huán)境成本是指企業(yè)為維護(hù)、治理和改善環(huán)境所發(fā)生的各項(xiàng)人、財(cái)、物等消耗的所有支出。該定義明確表明，發(fā)生支出的目的是“環(huán)境保護(hù)”，而支出則產(chǎn)生于實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)的手段或結(jié)果。具體而言，環(huán)境成本從發(fā)生的時(shí)間上來看是“可能已發(fā)生”或“將要可能發(fā)生”；與環(huán)境的相關(guān)度來看，既可以與特定產(chǎn)品“直接相關(guān)”，又可以與特定產(chǎn)品“間接相關(guān)”或“不相關(guān)”；從支付方式上來看，既包括貨幣性支出，又包括非貨幣性支出；從發(fā)生環(huán)節(jié)來看，又可以分為三類，即為減輕對(duì)環(huán)境的污染而事前予以開支的環(huán)境成本、生產(chǎn)過程中發(fā)生的環(huán)境成本和生產(chǎn)過后對(duì)環(huán)境的補(bǔ)償成本。

　　二、環(huán)境成本資本化標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際比較

　　環(huán)境成本的資本化與費(fèi)用化是指將環(huán)境成本確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，還是將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，是環(huán)境成本計(jì)量的兩種方式。如果環(huán)境成本費(fèi)用化，將影響支出當(dāng)期的損益；而如果將環(huán)境成本資本化，就可以通過分期攤銷轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中，對(duì)產(chǎn)品的定價(jià)產(chǎn)生直接的影響。然而，國(guó)際社會(huì)對(duì)環(huán)境成本的資本化標(biāo)準(zhǔn)存在著很大分歧，主要有兩種代表性的觀點(diǎn)：

　�。ㄒ唬㊣ASB標(biāo)準(zhǔn)

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》（IAS16）中指出，“企業(yè)可能會(huì)因?yàn)榘踩�或環(huán)境原因購(gòu)置一些不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備……此時(shí)，這種購(gòu)置能使企業(yè)從有關(guān)資產(chǎn)中獲得超過它們沒有購(gòu)置時(shí)所能獲得的未來經(jīng)濟(jì)利益”。從IAS16的規(guī)定可以看出，只有“物化”的、由環(huán)境因素引起的、且能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的支出才能資本化。但這種資本化的支出必須依附于某項(xiàng)資產(chǎn)。

　　（二）FASB標(biāo)準(zhǔn)

　　美國(guó)從1989年起指定美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的緊急問題工作組（EITF）專門研究環(huán)境事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，并發(fā)布了“EITF13石棉消除成本會(huì)計(jì)”和“EITF90－8污染處理費(fèi)用的資本化”兩個(gè)文件，基本表達(dá)了FASB對(duì)環(huán)境成本資本化的立場(chǎng)。FASB認(rèn)為，如果環(huán)境支出符合下列條件之一，就可以資本化：1.延長(zhǎng)企業(yè)擁有資產(chǎn)的壽命、改善其安全性或提高其效率的成本。2.減少或防止由以前經(jīng)營(yíng)活動(dòng)引起但尚未出現(xiàn)的環(huán)境污染的成本以及由未來經(jīng)營(yíng)活動(dòng)引起的環(huán)境污染的成本，包括稍后發(fā)生的改善資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)狀況的成本。3.原本預(yù)備銷售的資產(chǎn)在其出售前所發(fā)生的必要成本。

　　比較而言，IASB環(huán)境成本資本化標(biāo)準(zhǔn)更符合會(huì)計(jì)意義上的資本化確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，如果環(huán)境成本不會(huì)在未來帶來經(jīng)濟(jì)利益或與未來企業(yè)收益沒有密切的聯(lián)系則不能將其資本化；而FASB則認(rèn)為，無論環(huán)境成本是否帶來經(jīng)濟(jì)利益的增加，只要其對(duì)企業(yè)未來生存具有意義時(shí)，該環(huán)境支出就應(yīng)予以資本化處理。從各國(guó)政府越來越關(guān)心環(huán)境問題、環(huán)境法規(guī)政策日益嚴(yán)厲的趨勢(shì)來看， FASB環(huán)境成本資本化標(biāo)準(zhǔn)比IASB環(huán)境成本資本化標(biāo)準(zhǔn)更體現(xiàn)了對(duì)環(huán)境保護(hù)的促進(jìn)及對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的推動(dòng)，因此值得我國(guó)借鑒和采納。

　　三、我國(guó)造紙企業(yè)環(huán)境成本資本化與費(fèi)用化選擇標(biāo)準(zhǔn)分析

　�。ㄒ唬┪覈�(guó)造紙企業(yè)環(huán)境成本資本化與費(fèi)用化劃分標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)狀分析

　　傳統(tǒng)的造紙業(yè)是一個(gè)高污染行業(yè)，造紙企業(yè)在廢水污染的預(yù)防、治理、補(bǔ)償過程中都會(huì)發(fā)生環(huán)境成本。在實(shí)務(wù)中，我國(guó)造紙企業(yè)對(duì)環(huán)境成本核算理解就是為其造成的環(huán)境污染負(fù)責(zé)，環(huán)境成本的范圍也僅限于其造成的直接環(huán)境影響所付出的代價(jià)。為此，造紙企業(yè)對(duì)環(huán)境成本的核算也比較簡(jiǎn)單，把企業(yè)環(huán)境管理體系的構(gòu)筑和認(rèn)證等方面的成本、企業(yè)每年向地方環(huán)保局支付的排污費(fèi)、企業(yè)因當(dāng)期超標(biāo)排污繳納的排污費(fèi)及罰金、企業(yè)產(chǎn)品廢棄物的處理等項(xiàng)目作費(fèi)用化處理，在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計(jì)入期間費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出，或在金額較大時(shí)作為待攤費(fèi)用處理。然而，隨著國(guó)家對(duì)于環(huán)境質(zhì)量要求的提高，企業(yè)處理環(huán)境污染的技術(shù)也要隨之提高，環(huán)境成本已不再僅僅是處理污染物的成本或是繳納一些罰金。因?yàn)橛袝r(shí)環(huán)境破壞是一個(gè)漫長(zhǎng)的過程，并不會(huì)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)期表現(xiàn)出來，或者有些環(huán)境成本不會(huì)在當(dāng)期發(fā)生，企業(yè)應(yīng)著眼于未來，充分考慮可能會(huì)在以后期間對(duì)環(huán)境產(chǎn)生影響的因素，提前做好防治準(zhǔn)備，將這類潛在的防治環(huán)境破壞的防治成本進(jìn)行確認(rèn)。

　　一些造紙企業(yè)在核算環(huán)境成本時(shí)僅考慮部分環(huán)境成本，并對(duì)環(huán)境成本全費(fèi)用化處理的做法，代表了絕大多數(shù)企業(yè)的普遍做法，但有著非常明顯的弊端。首先，這樣做容易造成產(chǎn)品的成本信息失真；其次，全部費(fèi)用化處理會(huì)導(dǎo)致企業(yè)抱著環(huán)境成本可以在稅前扣除的想法變本加厲地破壞環(huán)境，不利于企業(yè)環(huán)境成本控制，也扼殺了企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)的積極性。

　�。ǘ�）我國(guó)造紙企業(yè)環(huán)境成本資本化與費(fèi)用化的選擇標(biāo)準(zhǔn)

　　以FASB環(huán)境成本資本化條件為基礎(chǔ)，具體到造紙業(yè)環(huán)境成本的資本化選擇，除了全面核算環(huán)境成本外，還應(yīng)按環(huán)境成本受益期長(zhǎng)短進(jìn)行分類后分別處理（如表1）：

　　1.第一類是受益期較長(zhǎng)但屬于一次性支付的環(huán)境成本支出。此類環(huán)境成本支出是指造紙企業(yè)因環(huán)境問題一次性支付的費(fèi)用，但是其受益期不僅在當(dāng)期，也會(huì)延續(xù)到以后的會(huì)計(jì)期間。它包括：（1）造紙企業(yè)為減輕對(duì)環(huán)境的污染而事前予以開支的成本，如企業(yè)的環(huán)保設(shè)備支出，企業(yè)植樹種草支出及產(chǎn)生的人造資源費(fèi)用；環(huán)境資源保護(hù)項(xiàng)目的研究、開發(fā)、建設(shè)、更新費(fèi)用；水循環(huán)處理系統(tǒng)的建造，企業(yè)環(huán)境管理體系的構(gòu)筑和認(rèn)證等方面的成本等。（2）造紙企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的環(huán)境成本，如對(duì)有環(huán)境污染影響的材料替代，對(duì)環(huán)保產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝的調(diào)整、材料采購(gòu)路線的變更和對(duì)工廠廢棄物回收及再生利用等進(jìn)行研究、開發(fā)的成本。（3）造紙企業(yè)生產(chǎn)過后對(duì)環(huán)境的補(bǔ)償成本，如對(duì)社會(huì)環(huán)境保護(hù)公共工程和投資建設(shè)、維護(hù)、更新費(fèi)用中由造紙企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分。上述支出延長(zhǎng)了造紙企業(yè)擁有資產(chǎn)的壽命，增大了資產(chǎn)的生產(chǎn)能力，改善了造紙企業(yè)的安全性，提高了造紙業(yè)效率，應(yīng)予以資本化。但是如果此類成本當(dāng)期發(fā)生額較小，即使會(huì)影響以后的會(huì)計(jì)期間，也應(yīng)靈活地將其費(fèi)用化。

　　2.第二類是受益期為當(dāng)期但是在一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)需持續(xù)支付的費(fèi)用。此類環(huán)境成本支出是指造紙企業(yè)因環(huán)境問題每期都必須支付的費(fèi)用，并且它的受益期只是在當(dāng)期。它包括：（1）造紙企業(yè)為減輕對(duì)環(huán)境的污染而事前予以開支的成本，如企業(yè)主動(dòng)對(duì)環(huán)境負(fù)荷的監(jiān)測(cè)計(jì)量等；（2）造紙企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的環(huán)境成本，如企業(yè)環(huán)保設(shè)備的維修、折舊，企業(yè)產(chǎn)品廢棄物的處理成本，再生利用系統(tǒng)的運(yùn)營(yíng)成本，節(jié)能設(shè)施的運(yùn)行成本，企業(yè)環(huán)保部門的管理費(fèi)用、職工環(huán)境保護(hù)教育費(fèi)用，企業(yè)環(huán)境信息披露的成本支出；（3）造紙企業(yè)生產(chǎn)過后對(duì)環(huán)境的補(bǔ)償成本，如企業(yè)每年向地方環(huán)保局支付的排污費(fèi)，企業(yè)對(duì)銷售的產(chǎn)品采用環(huán)保包裝或回收顧客使用過后的污染環(huán)境的廢棄物、包裝物等所發(fā)生的成本，企業(yè)在開征環(huán)境稅的國(guó)家和地區(qū)支付的環(huán)境稅成本等。對(duì)于受益期為當(dāng)期但是在一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)需持續(xù)支付的費(fèi)用，由于是當(dāng)期支付當(dāng)期受益，一般予以費(fèi)用化處理。

　　3.第三類是受益期為當(dāng)期并且只在當(dāng)期支付的環(huán)境成本。通常情況下，此類環(huán)境成本支出是因造紙企業(yè)當(dāng)期發(fā)生了特殊的環(huán)境問題，其費(fèi)用在當(dāng)期支付當(dāng)期受益，不會(huì)連續(xù)影響以后的會(huì)計(jì)期間。它包括造紙企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的環(huán)境成本，如對(duì)企業(yè)所在地域環(huán)�；顒�(dòng)的贊助，企業(yè)的環(huán)境罰款支出，企業(yè)因污染事故造成的停工損失，企業(yè)環(huán)境問題訴訟和賠償支出；企業(yè)生產(chǎn)過后對(duì)環(huán)境的補(bǔ)償成本，如企業(yè)因當(dāng)期超標(biāo)排污繳納的排污費(fèi)及罰金等。這類成本與以后期間發(fā)生的環(huán)境成本不會(huì)有緊密地聯(lián)系，并且不會(huì)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)能力的提高、延長(zhǎng)資產(chǎn)的壽命、改善環(huán)境狀況等方面有重大影響，一般對(duì)此類環(huán)境成本予以費(fèi)用化。

　　通過這樣的環(huán)境成本資本化劃分，可真正做到“誰受益誰承擔(dān)”的配比原則；可以進(jìn)一步合理分析企業(yè)環(huán)境成本發(fā)生的動(dòng)因，通過作業(yè)成本法等分析，采取相應(yīng)的措施，有利于企業(yè)降低自身生產(chǎn)成本，提高企業(yè)的盈利能力。

　　四、對(duì)環(huán)境成本核算的展望

　　總的來說，我國(guó)環(huán)境成本的核算研究還有很長(zhǎng)的一段路要走。環(huán)境成本的復(fù)雜性及其涉及學(xué)科的廣泛性，加上成本的量化困難等因素都使得環(huán)境成本核算困難重重。目前，我國(guó)環(huán)境保護(hù)的相關(guān)法規(guī)體系仍待健全，應(yīng)盡快完善環(huán)境法規(guī)，加大對(duì)污染的懲罰力度，積極推動(dòng)環(huán)境保護(hù)的開展，使其發(fā)揮宏觀指導(dǎo)作用；而對(duì)準(zhǔn)則指定機(jī)構(gòu)來講，要加快對(duì)環(huán)境成本、環(huán)境會(huì)計(jì)的研究，借鑒國(guó)外一些成功的環(huán)境成本核算做法，切實(shí)解決環(huán)境核算問題，推動(dòng)我國(guó)企業(yè)環(huán)境保護(hù)的積極性；對(duì)于企業(yè)來講，要徹底轉(zhuǎn)變以往的觀念，將環(huán)境效益視為企業(yè)業(yè)績(jī)追求的一部分，將環(huán)保視為企業(yè)應(yīng)盡的責(zé)任。在各方的努力下，相信不久的將來，我國(guó)定能在環(huán)境成本核算方面取得突破性的進(jìn)展，與處于世界領(lǐng)先地位的發(fā)達(dá)國(guó)家齊頭并進(jìn)，而我國(guó)的環(huán)保事業(yè)也將取得巨大的發(fā)展。

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