2009-03-03 13:22 來源：曾馨瑢
【摘 要】 隨著資本運作在企業(yè)經營中的重要性被日益強調，以及2006年《企業(yè)會計準則》對成本法適用范圍的調整，使得會計人員對于成本法的熟練掌握更加必要。目前對于長期股權投資成本法的處理都是以如何確定長期股權投資成本沖減或轉回額為核心，這種處理思路往往使得初學者感到晦澀難懂，出錯幾率也較大。本文將另辟蹊徑構思一種長期股權投資成本法會計處理的技巧，以供會計人員參考。
【關鍵詞】 長期股權投資； 成本法； 投資收益
長期股權投資成本法歷來是會計學習和實務操作中的一個難點內容，在2006年版《企業(yè)會計準則》中成本法的適用范圍較之以前有了改變和擴展。隨著資本運作在企業(yè)經營中的重要性被日益強調，這種調整將使得會計人員對于成本法的熟練掌握更加必要。
一、成本法的含義及其適用范圍
成本法，是指某項長期股權投資的賬面價值在其持有期間內，除追加或收回投資外，始終保持按其初始投資成本計量的方法。
按現行《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)取得的下列長期股權投資應當采用成本法核算，其判定的標準是投資企業(yè)對被投資企業(yè)的實際控制力大小以及是否存在活躍市場、公允價值變動能否可靠計量。
（一）形成于企業(yè)合并中的長期股權投資，投資企業(yè)對被投資企業(yè)達到可以實施控制的程度
實施控制表現為兩類情形：一是投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)50%以上的表決權資本；二是投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)表決權資本雖然不足50%，但通過協議或被投資單位董事會或類似權力機構而對被投資企業(yè)的財務、經營決策實施控制。即母子公司間的長期股權投資，其日常記賬適用成本法。
�。ǘ┬纬捎诜瞧髽I(yè)合并中的長期股權投資，就控制力度而言，當投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量時適用成本法
共同控制，表現為投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%以上（含20%），50%以下表決權資本，且僅當投資各方一致同意時，被投資企業(yè)相關的財務和經營決策方可成立，即投資企業(yè)與被投資企業(yè)屬于合作經營，并能在決策表決上一票否決。
重大影響，有兩類情形：一是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%以上（含20%）表決權資本，其否決選擇并不一定導致被投資企業(yè)相關財務和經營提案的擱淺，即投資企業(yè)與被投資企業(yè)屬于聯合經營、參與決策；二是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)表決權資本雖然不足20%，但在重要權利、經營管理機構人員的派駐、技術的提供、經營決策的制定等方面的參與度將影響被投資企業(yè)的正常運行。
可見，成本法通常適用于投資控制力強弱的兩端，前者與控制型股權投資的經濟實質吻合，并更多的是從防范企業(yè)進行盈余管理的角度考慮；而后者則體現了重要性原則的應用。
二、成本法的另類會計處理技巧
正常情況下，投資企業(yè)的投資生效后取得的投資回報表現為兩個層面，一是從被投資企業(yè)分得的利潤或現金股利；二是投資后被投資企業(yè)實現的凈利潤。而這兩項獲益數額往往并不一致，成本法核算的總規(guī)則是：當某項投資使得投資企業(yè)從被投資企業(yè)分得的利潤或現金股利超出投資后被投資企業(yè)實現凈利潤的部分是投資企業(yè)對被投資企業(yè)以前留存收益積累的無償分享，應視為該項投資代價的減少，沖減長期股權投資初始成本，即貸記“長期股權投資”科目；在以后年度再進一步進行初始成本沖減額的補充登記或轉回。因此，在目前的成本法會計處理中，焦點都集中在長期股權投資成本沖減或轉回額的確認上。實際上，投資企業(yè)關注的是被投資企業(yè)各年度宣告分派的利潤或現金股利中到底有多少是企業(yè)真實獲得的投資收益，以下的處理方法即是以投資收益的確認為核心進行的。其步驟為：
（一）進行賬務處理的時間
只有在被投資企業(yè)宣告分派利潤或現金股利時，才進行當期投資收益的確認。在年度末不論被投資企業(yè)當年是否實現凈利潤或發(fā)生凈虧損、出現了凈資產的其他增減變化，投資企業(yè)均不進行賬務處理。僅當投資雙方形成母子公司而應編制合并報表時，才需要按權益法進行相應的報表項目調整。
�。ǘ┐_定“應收股利”科目的入賬金額
按當期被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現金股利×投資企業(yè)持股比例，借記“應收股利”科目。
�。ㄈ┐_定“投資收益”科目的入賬金額
1.計算兩個累積數：一是投資后至本次宣告日投資企業(yè)從被投資企業(yè)累積分得的利潤或現金股利（以下簡稱為累積分得股利）；二是投資后至上年末被投資企業(yè)累積產生的凈利潤中投資企業(yè)應享有的份額（以下簡稱為累積享有收益）。其中：
累積分得股利=∑投資生效后歷次宣告分派利潤或現金股利×持股比例
累積享有收益=∑投資生效后投資企業(yè)產生的凈損益×持股比例
若累積享有收益計算結果為負數，則為投資企業(yè)累積應承擔的損失；若投資生效期間不足一個會計年度，則應按投資實際發(fā)揮效用的時間對相應年度被投資企業(yè)實現的凈利潤進行折算。
2.將上述兩個累積數進行比較，按謹慎性原則不高估收益的要求，以兩者中較小者確定截至宣告分派利潤或現金股利日該項投資實際形成的投資收益或損失總金額，即累計投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）。
3.將確定的該項投資累積投資收益或虧損額與前一期確定的累積投資收益或虧損額相比較，以此確定當期“投資收益”科目的登記數額和借貸方向。
�。ㄋ模└鶕�“有借必有貸、借貸必相等”規(guī)則推定當期“長期股權投資”科目的沖減或轉回額
三、案例解析
2002年1月1日，華聯實業(yè)股份有限公司以每股3.8元的價格購入F公司每股面值1元的普通股80萬股作為長期投資，并支付交易稅費16 000元。該項投資占F公司有表決權的股份2%，F公司為一家未上市企業(yè)，其股權不存在活躍的市場價格，也無法通過其他方式可靠確定其公允價值。鑒于此，華聯公司采用成本法核算。2002年3月5日，F公司宣告2001年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.20元。2002年度，F公司報告凈收益1 500萬元；2003年3月5日，F公司宣告2002年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.25元。2003年度，F公司報告凈虧損260萬元；2004年3月5日，F公司宣告2003年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.10元。2004年度，F公司繼續(xù)虧損60萬元，未分派現金股利。2005年度，F公司報告凈收益1 200萬元；2006年3月5日，F公司宣告2005年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.18元。2006年度，F公司報告凈收益1 400萬元；2007年3月15日，宣告分派2006年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.22元。2007年度，F公司報告凈收益1 100萬元；2008年2月25日，F公司宣告2007年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.16元。2008年度，F公司報告凈收益950萬元；2009年2月20日，F公司宣告2008年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.15元。（資料引自東北財經大學出版的《中級財務會計》一書中的例5-42，文字部分略有改動，以方便讀者進行成本法兩種處理方法的比較、驗證。）
華聯公司相關賬務處理如下：
1.2002年1月1日，華聯公司購入股份。
因交易稅費計入長期股權投資成本，故該項對F公司的長期股權投資初始投資成本=800 000×3.8＋16 000=3 056 000（元）
借：長期股權投資—F公司 3 056 000
貸：銀行存款 3 056 000
2.2002年3月5日，F公司宣告2001年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.20元。
當期應分得現金股利=800 000×0.20=160 000（元）
因分得股利源于華聯公司資金注入發(fā)揮效用之前的F公司盈余積累，故此次分得的現金股利均應作為華聯公司投資成本的一種收回。
借：應收股利 160 000
貸：長期股權投資 160 000
3.2002年度，F公司報告凈收益1 500萬元；2003年3月5日，F公司宣告2002年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.25元。
當期應分得現金股利=800 000×0.25=200 000（元）
累積分得股利=160 000＋200 000=360 000（元）
累積享有收益=15 000 000×2%=300 00（元）
累積投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）=300 000（元）
當期投資收益=本期累積投資收益－前期累計投資收益=300 000－0=300 000（元）
當期長期股權投資=當期投資收益－當期應收股利=300 000
�。�200 000=100 000（元），計算結果為正數，應借記“長期股權投資”科目。
借：應收股利 200 000
長期股權投資 100 000
貸：投資收益 300 000
若從經濟實質的角度，這筆會計分錄可解讀為截至當期華聯公司應享有的凈收益共計30萬元，而實際獲得的現金股利超出了6萬元，即“長期股權投資”共應沖減6萬元，而前期已經沖減了16萬元，故本期應將以前多沖減的10萬元還原為初始投資成本。
4.2003年度，F公司報告凈虧損260萬元；2004年3月5日，F公司宣告2003年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.10元。
當期分得現金股利=800 000×0.10=80 000（元）
累積分得股利=360 000＋80 000=440 000（元）
累積享有收益=300 000＋（－2 600 000）×2%=300 000
＋（－52 000）=248 000（元）
累積投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）=248 000（元）
當期投資收益=本期累積投資收益－前一期累計投資收益=248 000－300 000=－52 000（元），計算結果為負數，表示“投資收益”科目登記方向與其正常性質相反，即作為一項損失應借記“投資收益”科目。
當期長期股權投資=當期投資收益－當期應收股利=－52 000
－80 000=－132 000（元），同樣計算結果為負數，應貸記“長期股權投資”科目。
借：應收股利80 000
投資收益52 000
貸：長期股權投資—F公司132 000
可見，當累積享有收益＜累積分得股利時，當期“投資收益”科目登記金額和方向恰好可由兩次宣告日之間被投資企業(yè)實現的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的合計數乘以持股比例來確定。以下的賬務處理將重點演示投資收益的確定。
5.2005年度，F公司報告凈收益1 200萬元；2006年3月5日，F公司宣告2005年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.18元。
累積分得股利=440 000＋800 000×0.18=440 000＋144 000
=584 000（元）
累積享有收益=248 000＋（－600 000＋12 000 000）×2%=248 000＋228 000=476 000（元）
由于累積享有收益＜累積分得股利，故當期投資收益=∑兩次宣告日之間被投資企業(yè)凈損益×持股比例=（－600 000＋12 000 000）
×2%=228 000（元）
借：應收股利144 000
長期股權投資84 000
貸：投資收益228 000
6.2006年度，F公司報告凈收益1 400萬元；2007年3月15日，宣告分派2006年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.22元。
累積分得股利=584 000＋800 000×0.22=584 000＋176 000
=760 000（元）
累積享有收益=476 000＋14 000 000×2%=476000＋280 000
=756 000（元）
同樣，累積享有收益＜累積分得股利，故當期投資收益=∑兩次宣告日之間被投資企業(yè)凈損益×持股比例=14 000 000×2%=280 000（元）。
當期投資收益=280 000（元）
借：應收股利176 000
長期股權投資—F公司104 000
貸：投資收益280 000
7.2007年度，F公司報告凈收益1 100萬元；2008年2月25日，F公司宣告2007年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.16元。
累積分得股利=760 000＋800 000×0.16=760 000＋128 000
=888 000（元）
累積享有收益=756 000＋11 000 000×2%=756 000＋220 000
=976 000（元）
累積投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）
=888 000（元）
當期投資收益=本期累積投資收益－前一期累計投資收益=888 000－756 000=132 000（元）
借：應收股利128 000
長期股權投資4 000
貸：投資收益132 000
本期出現了累積享有收益＞累積分得股利的情形，按謹慎性原則要求，累計投資收益以其中較小者，即累積分得股利888 000元為上限。
8.2008年度，F公司報告凈收益950萬元；2009年2月20日，F公司宣告2008年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.15元。
累積分得股利=888 000＋800 000×0.15=888 000＋120 000
=1 008 000（元）
累積享有收益=976 000＋9 500 000×2%=976 000＋190 000
=1 166 000（元）
累積投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）=1 008 000（元）
當期投資收益=本期累積投資收益－前一期累計投資收益=1 008 000－888 000=120 000（元），恰為當期應分得的股利。
借：應收股利120 000
貸：投資收益120 000
根據以上會計處理，某期“長期股權投資”科目發(fā)生額=當期被投資企業(yè)宣告分派利潤或現金股利×持股比例－[Min（投資后至本期被投資企業(yè)累積分得利潤或現金股利×持股比例，投資后至上年末被投資企業(yè)累積實現的凈損益×持股比例）－投資企業(yè)以前期間已確認的投資收益]。
需要特別強調的是，若被投資企業(yè)當年沒有宣告分派利潤或現金股利，則不論被投資企業(yè)上年末盈利或虧損，投資企業(yè)都不進行投資收益的增減處理。在本例中華聯公司2004年末和2005年度都不需要就該項對F公司的投資進行任何會計處理。但在以后年度宣告分派利潤或現金股利時，須將歷年被投資企業(yè)實現的凈利潤或發(fā)生的凈虧損一并納入累積享有收益的計算中，不可遺漏。
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