【摘 要】本文分析了我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量特征、會計的確認(rèn)和計量等方面提出的新理念，指出我國已經(jīng)具備了實(shí)行全面收益的理論基礎(chǔ)，闡述了我國在報告全面收益方面取得的進(jìn)步，并就其改進(jìn)提出了建議。

　　【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則；全面收益；業(yè)績報告

　　我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則在許多交易和事項(xiàng)的核算方法上實(shí)現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，特別是引入了全面收益會計理念，使我國會計準(zhǔn)則的制定具有了內(nèi)在一致性，推動了我國全面收益報告的研究和實(shí)踐。

　　一、全面收益研究回顧

　　1980年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在原第3號財務(wù)會計概念公告（SFAC No.3）《企業(yè)財務(wù)報表要素》中首次提出了全面收益概念，并把它定義為：“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動。”美、英等一些國家相關(guān)機(jī)構(gòu)以及國際會計準(zhǔn)則委員會紛紛在改革業(yè)績報告方面采取了措施，雖然各國報告全面收益的方法不盡相同，但改革都是為了提升財務(wù)會計信息的質(zhì)量，提高財務(wù)信息的有用性。2004年國際會計準(zhǔn)則理事會與美國會計準(zhǔn)則委員會就業(yè)績報告項(xiàng)目進(jìn)行了聯(lián)合研究，并已在一些方面達(dá)成一致，如兩個委員會認(rèn)為，“帶有全面收益總計和凈收益或損益小計的單一報表要優(yōu)于兩張報表方式，因?yàn)樗�允許與業(yè)主交易以外的全部凈資產(chǎn)變動同等地列示在同一位置上”�？梢娫趩我粓蟊碇袌蟾嫒�面收益是業(yè)績報告改革的發(fā)展方向。

　　縱觀全面收益報告的國際發(fā)展可以看出，無論是20世紀(jì)90年代英、美和國際會計準(zhǔn)則委員會對業(yè)績報告的改革，還是近年來國際聯(lián)合項(xiàng)目組關(guān)于業(yè)績報告的最新研究成果，全面收益報告的研究和發(fā)展始終是以全面收益理念為指導(dǎo)的，即以向報告的使用者提供更加有用的會計信息為目標(biāo)，以真實(shí)、完整、公允為衡量會計信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。全面收益理念是全面收益會計研究的中心，也是全面收益報告改革的方向和動力。

　　我國對全面收益會計研究開始于上世紀(jì)90年代。在新會計準(zhǔn)則頒布之前，我國的會計目標(biāo)屬于受托責(zé)任觀，會計信息質(zhì)量特征也更傾向于可靠性。加之我國原會計準(zhǔn)則回避了公允價值，所以我國實(shí)際上沒有引入全面收益會計理念，也不具備報告全面收益的理論基礎(chǔ)。因而全面收益會計研究的重點(diǎn)是分析傳統(tǒng)會計收益和收益表的缺陷，對國外的業(yè)績報告改革進(jìn)行比較，以及對我國報告全面收益方式的建議和探討。

　　二、我國新準(zhǔn)則中的全面收益理念

　　企業(yè)會計準(zhǔn)則的改革，使我國財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)中的許多方面發(fā)生了變化，但由于引入了全面收益會計理念，使得會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量特征、會計的確認(rèn)和計量，以及財務(wù)會計報告的內(nèi)容和方法變革的方向和目標(biāo)是一致的，從而使具體會計準(zhǔn)則的制定也具有了內(nèi)在一致性。我國新準(zhǔn)則中所體現(xiàn)出的全面收益會計理念主要包括：

　�。ㄒ唬╆P(guān)于會計目標(biāo)——強(qiáng)化了會計信息決策有用的要求

　　在財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)體系中，財務(wù)報告目標(biāo)起著指引方向的作用。以財務(wù)報告目標(biāo)為基礎(chǔ)，財務(wù)會計信息的質(zhì)量特征、財務(wù)報表的要素及其確認(rèn)與計量就可有機(jī)地建立與聯(lián)系起來。只有明確了財務(wù)報告目標(biāo)，才能較好地指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定與應(yīng)用。①20世紀(jì)90年代以前，我國會計領(lǐng)域幾乎沒有出現(xiàn)過“會計目標(biāo)”、“財務(wù)報告目標(biāo)”等術(shù)語，1993年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中指出：會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。如果這被認(rèn)為是我國當(dāng)時的會計目標(biāo)，那么可以看出這一目標(biāo)基本采用了受托責(zé)任觀。2006年，我國頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，在“企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則”中明確指出“財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。”新的會計目標(biāo)強(qiáng)化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，明確提出財務(wù)報告的目標(biāo)是必須為報告使用者做出科學(xué)決策提供相關(guān)、真實(shí)、可靠、公允的會計信息。這一目標(biāo)的確立和理念的升華，為維護(hù)投資者和社會公眾利益、促進(jìn)資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展提供了制度保證。②

　　（二）關(guān)于會計信息質(zhì)量特征——強(qiáng)調(diào)會計信息應(yīng)當(dāng)真實(shí)與公允兼具

　　會計信息的質(zhì)量特征是會計信息所要達(dá)到或滿足的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，它是進(jìn)行會計選擇時所應(yīng)追求的質(zhì)量標(biāo)志。在會計信息的各個質(zhì)量特征中，相關(guān)性和可靠性是會計信息質(zhì)量的兩大重要特征。有用的會計信息既要相關(guān)又要可靠，這早已是會計信息提供者和使用者的共識。葛家澍教授認(rèn)為，我國應(yīng)借鑒美國等發(fā)達(dá)國家在構(gòu)建會計信息質(zhì)量特征時所采用的思路。也就是說，構(gòu)建我國會計信息質(zhì)量特征時也應(yīng)以會計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為最終目的，以會計實(shí)踐的可操作性為約束性條件。新準(zhǔn)則中的會計目標(biāo)強(qiáng)化了會計信息決策有用的要求。與原會計準(zhǔn)則相比，相關(guān)性在會計信息質(zhì)量特征中的重要性也有所增加。如新會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債觀的采用和公允價值的引入都已經(jīng)突出了相關(guān)性的質(zhì)量特征，即強(qiáng)調(diào)會計信息應(yīng)當(dāng)真實(shí)與公允兼具，大大提升了會計信息的有用性。

　　（三）關(guān)于會計確認(rèn)——確立了資產(chǎn)負(fù)債觀的核心地位

　　資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀是確定企業(yè)收益的兩種不同理念。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，會計準(zhǔn)則制定重在規(guī)范資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計量；收入費(fèi)用觀下，會計準(zhǔn)則制定主要關(guān)注收益表要素的定義，把收益的確認(rèn)和計量作為準(zhǔn)則規(guī)范的首要內(nèi)容，資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計量成為收益確定的副產(chǎn)品。二者在會計處理中的一個顯著差異就是對未實(shí)現(xiàn)損益的會計處理：按照資產(chǎn)負(fù)債觀，企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長額（不包括業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產(chǎn)變動），收益的確定不需要考慮實(shí)現(xiàn)問題；收入費(fèi)用觀則直接確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的每筆收入和費(fèi)用，進(jìn)而根據(jù)配比原則確定收益。與收入費(fèi)用觀相比，資產(chǎn)負(fù)債觀更為注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，提供的收益總額信息相關(guān)性更強(qiáng)。

　　新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中關(guān)于收益的確定，放棄了收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)而采用資產(chǎn)負(fù)債觀，提出“收入是企業(yè)在日�；顒又行纬傻�、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，“費(fèi)用是企業(yè)在日�；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。收入費(fèi)用的定義以凈資產(chǎn)的變動為基礎(chǔ)，注重資產(chǎn)負(fù)債的確認(rèn)和計量，另外取消了許多不符合資產(chǎn)或負(fù)債定義的遞延（待攤）或預(yù)提項(xiàng)目，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的理念。又如“企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅”，由原來的遞延法和收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，用暫時性差異的概念取代了時間性差異。暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。暫時性差異的采用是資產(chǎn)負(fù)債觀在所得稅會計準(zhǔn)則中的體現(xiàn)，采用永久性差異和時間性差異的劃分則是收入費(fèi)用觀理念下的所得稅會計選擇。③在具體的會計處理上，首先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，進(jìn)而由其變動來確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用，認(rèn)為只要資產(chǎn)和負(fù)債的會計核算真實(shí)公允，所得稅費(fèi)用會計信息就會真實(shí)可靠。而原來的遞延法和收益表債務(wù)法，所得稅費(fèi)用的會計處理都是依照收入費(fèi)用觀，從時間性差異出發(fā)，將時間性差異對未來所得稅的影響視作對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整，往往產(chǎn)生大量不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的遞延稅款借項(xiàng)和貸項(xiàng)。所得稅會計準(zhǔn)則采用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的未來可收回金額，真實(shí)公允地反映了企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債未來能為企業(yè)帶來的實(shí)際現(xiàn)金流。

　�。ㄋ模╆P(guān)于會計計量——引入公允價值計量屬性

　　2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在許多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破，其中公允價值計量屬性的運(yùn)用是最顯著的方面。國際會計準(zhǔn)則及美國等市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家會計準(zhǔn)則，紛紛將公允價值作為重要的計量屬性加以運(yùn)用，以提高會計信息的相關(guān)性。從計量屬性角度看，公允價值在某種程度上代表著財務(wù)會計的發(fā)展方向。引入公允價值計量屬性，并使我國形成以歷史成本計量為主，多種計量屬性并存的會計計量模式，表明我國要在可靠性的基礎(chǔ)上，努力提高會計信息的相關(guān)性。這符合我國的會計目標(biāo)，也是我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。

　　我國會計準(zhǔn)則對公允價值的定義基本與國際會計準(zhǔn)則相同，即：資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。公允價值的運(yùn)用包括金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易、生物資產(chǎn)等17項(xiàng)具體準(zhǔn)則，這與國際會計準(zhǔn)則中公允價值的使用范圍基本一致，體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同。同時從我國的實(shí)際情況出發(fā)，新準(zhǔn)則對于公允價值的運(yùn)用又采取了比較嚴(yán)格的限制條件，如準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。另外在投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等準(zhǔn)則中，對于公允價值的運(yùn)用也都有類似的限制條件。

　　總之，新準(zhǔn)則在財務(wù)報告目標(biāo)方面，強(qiáng)化了信息決策有用的要求。強(qiáng)調(diào)高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則要以會計信息的供給與需求為核心，要求財務(wù)報告在反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況的同時，應(yīng)當(dāng)向會計信息使用者提供決策有用的信息。指出滿足投資者、債權(quán)人等的信息需求，減少信息不對稱。在會計信息質(zhì)量要求方面，強(qiáng)調(diào)會計信息應(yīng)當(dāng)真實(shí)與公允兼具，使財務(wù)報表反映企業(yè)所有重大的交易或者事項(xiàng)，以有助于信息使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在和將來作出科學(xué)的評價和合理的預(yù)測。在會計確認(rèn)和計量方面，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量，如實(shí)反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益，合理確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，不高估資產(chǎn)價值，不低估負(fù)債和損失。另外，公允價值計量屬性的引入必然帶來更多的未實(shí)現(xiàn)損益的報告問題�？梢�，全面收益理念的引入奠定了我國全面收益報告的理論基礎(chǔ)，也進(jìn)一步增加了我國全面收益報告研究的必要性和緊迫性。

　　三、我國在報告全面收益方面取得的進(jìn)步

　　我國的新準(zhǔn)則借鑒了國際會計準(zhǔn)則的做法，將所有者權(quán)益變動表作為主要報表之一，并在所有者權(quán)益變動表中列示了“凈利潤”和“計入所有者權(quán)益的利得和損失”及其“合計數(shù)”。雖然沒有明確全面收益的概念，但表中的“凈利潤”就是已實(shí)現(xiàn)的“凈損益”，“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”是已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，即“其他全面收益”，“合計數(shù)”即凈損益加其他全面收益，實(shí)際上就是“全面收益總額”�？梢姡�我國所有者權(quán)益變動表是全面收益理念的具體體現(xiàn)，是我國在報告全面收益方面的巨大進(jìn)步。與原企業(yè)會計準(zhǔn)則中的業(yè)績報告相比，利潤表和所有者權(quán)益變動表共同構(gòu)成的業(yè)績報告具有以下特征：

　　第一，完整地反映了企業(yè)的業(yè)績。收益要求確認(rèn)和計量除由于股東投資和股利分派以外的所有形式（包括現(xiàn)金和非現(xiàn)金）的權(quán)益變動，但由于利潤表受到實(shí)現(xiàn)原則的限制，目前仍有部分已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失繞開利潤表直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益部分。我國所有者權(quán)益變動表中“凈利潤”與“計入所有者權(quán)益的利得和損失”的“合計數(shù)”，即全面收益總額，是將已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失計入“全面收益”，不但使會計信息更加清晰透明，而且完整地反映了企業(yè)的業(yè)績，便于投資者對企業(yè)的盈利能力等方面進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測和評價。

　　第二，有利于公允價值計量屬性的廣泛運(yùn)用。公允價值比歷史成本更能夠反映資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價值，可以給報表使用者提供更具有決策相關(guān)性的信息。原企業(yè)會計準(zhǔn)則對公允價值基本上采取排斥的態(tài)度，然而隨著新企業(yè)會計準(zhǔn)則中公允價值的廣泛運(yùn)用，必然帶來更多的“已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失”，受到實(shí)現(xiàn)原則的限制，目前這些項(xiàng)目只能繞過利潤表直接計入資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益部分，隨著所有者權(quán)益中這些項(xiàng)目的增多，所有者權(quán)益就會變得讓人難以捉摸，信息的質(zhì)量也會出現(xiàn)很大的問題。所有者權(quán)益變動表暫時解決了這一問題，通過將“計入所有者權(quán)益的利得和損失”正本清源，與“凈利潤”一起計入“全面收益總額”，使所有者權(quán)益的內(nèi)容不再模糊，解決了公允價值在報告方面的后顧之憂。

　　第三，重新建立起資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表之間的勾稽關(guān)系。如果損益表能包括一定時期內(nèi)凈資產(chǎn)價值的全部變動（除與所有者投資和向所有者分配股利有關(guān)的價值變動），那么就稱資產(chǎn)負(fù)債表與損益表之間有數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系。這種勾稽關(guān)系使所有者權(quán)益中，創(chuàng)造的價值與分配的價值得以區(qū)分，提高了會計信息的明晰性。④然而在原企業(yè)會計準(zhǔn)則中，部分利得和損失繞過利潤表直接計入所有者權(quán)益的資本公積，由于損益表不能反映凈資產(chǎn)的全部變動（除與所有者投資和向所有者分配股利有關(guān)的價值變動），因而打亂了資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表之間的勾稽關(guān)系。所有者權(quán)益變動表通過將“凈利潤”與“計入所有者權(quán)益的利得和損失”相加，揭示了企業(yè)全部凈資產(chǎn)的變動（除與所有者投資和向所有者分配股利有關(guān)的價值變動），即全面收益總額，使資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表通過所有者權(quán)益變動表重新建立起勾稽關(guān)系，這種連接不僅僅是數(shù)字的連接，更重要的是它使得隱藏在所有者權(quán)益中的“收益”暴露出來，提高了會計信息的透明度。

　　盡管我國在報告全面收益方面取得了進(jìn)步，但應(yīng)該看到，權(quán)益變動表并不是一個嚴(yán)格的財務(wù)業(yè)績表，它也包括非財務(wù)業(yè)績項(xiàng)目，會使財務(wù)報表的用戶忽視其他全面收益項(xiàng)目，從而忽視了對報告主體全面業(yè)績的評估；另外，在基本準(zhǔn)則中沒有給出“全面收益”概念，在所有者權(quán)益變動表中也沒有要求“全面收益總計”，這也不利于全面收益會計的推廣。因此，我國的全面收益報告內(nèi)容和方式還需要不斷地改進(jìn)，提高會計信息的有用性，以滿足我國報告使用者的需求。

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