【摘要】市場經(jīng)濟的發(fā)展和會計準則的國際趨同，內(nèi)在地要求培育共同會計價值觀以重塑會計職業(yè)行為，重振中華會計精神。培育共同價值觀既要吸納我國會計歷史文化的積淀，也要借鑒美國及西方發(fā)達國家會計價值觀的精華。本文在研究共同會計價值觀內(nèi)涵作用的基礎(chǔ)上探究培育符合我國當前國情的共同會計價值觀的最優(yōu)政策路徑。

　　新會計準則的實施賦予會計人員更多的職業(yè)判斷和政策選擇的空間，也進一步復雜化了會計人員與企業(yè)外部利益相關(guān)者之間的博弈機制，如果會計人員不能夠從會計信息傳導機制中降低逆向選擇和道德風險的契約成本，可能導致我國資本市場秩序的紊亂和企業(yè)利益相關(guān)者的利益受損。

　　企業(yè)是一系列契約的結(jié)合點，是市場中非人力資本所有者和人力資本所有者簽訂的一組不完全要素使用權(quán)交易合約履約的架構(gòu)凝結(jié)。企業(yè)合約簽訂各方面臨的最大問題就是信息不對稱以及由此帶來的逆向選擇和道德風險問題，而會計恰恰是緩解企業(yè)合約中信息不對稱的一種重要的制度安排，因此，會計信息準確、真實與否關(guān)系到企業(yè)及資本市場能否實現(xiàn)優(yōu)化資源配置的目標。

　　一、在我國2007年1月1日實施新會計準則后，由于新會計準則賦予了會計人員更多的職業(yè)判斷和選擇空間，要保障新會計準則順利實施，產(chǎn)生真實、公允、與決策相關(guān)的會計信息，就迫切需要全社會倡導和形成共同的會計價值觀。

　　緣于對價值的偏好和認同，在個體的潛在思維意識中便定格成為一種意識偏好，這種意識偏好在行為得到價值激勵時或正強化時便自然形成一種行為傾向，該行為傾向又反饋于行為主體的潛在意識，在這個循環(huán)的過程中個人的意識傾向和主觀思維逐漸趨于穩(wěn)定，這種穩(wěn)定的意識傾向和主觀思維便是價值觀。會計價值觀首先依附于會計執(zhí)業(yè)人員的價值觀。一個會計執(zhí)業(yè)人員的個人價值觀以享樂為導向、以權(quán)力為中心，那么他在其職業(yè)行為過程中就會敷衍塞責、漫不經(jīng)心、卑躬屈膝，為了取得公司總經(jīng)理和董事會的賞識而虛造財務數(shù)據(jù)，甚至跟總經(jīng)理串通一氣，進行財務舞弊，瞞天過海，欺騙董事會和公司的利益相關(guān)者，進一步擾亂社會經(jīng)濟秩序。反之，積極、健康、科學、向上的價值觀往往引導會計執(zhí)業(yè)人員能夠在本單位經(jīng)濟利益最大化和社會利益最大化之間找到一個契合點或和諧區(qū)間，在這個和諧區(qū)間進行職業(yè)行為。會計價值觀是建立在會計執(zhí)業(yè)人員價值觀基礎(chǔ)之上的職業(yè)價值觀、行為價值觀。

　　共同會計價值觀是一個系統(tǒng)概念體系，這個概念體系有著內(nèi)部的邏輯結(jié)構(gòu)，這個邏輯結(jié)構(gòu)的溯源由兩個要素組成，一個是會計執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)屬性；另一個是會計執(zhí)業(yè)人員的社會屬性，而連接這兩個基本屬性的是會計執(zhí)業(yè)人員所在公司的法人本性。由會計執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)屬性經(jīng)過行業(yè)職業(yè)秩序的“濾波”轉(zhuǎn)換為職業(yè)理性，由會計執(zhí)業(yè)人員的社會屬性經(jīng)過社會公德、社會責任感的“濾波”轉(zhuǎn)化為社會理性；會計執(zhí)業(yè)人員職業(yè)理性和社會理性的糅合便可形成具有一定獨立性的、經(jīng)得起時間考驗的、穩(wěn)定的、具有內(nèi)在演化邏輯的共同價值觀。會計價值觀一旦成為了社會群體的一種共同理念，它就具有了社會屬性。

　　倡導、認同和堅持共同會計價值觀已經(jīng)逐漸成為當代社會和會計理論界所關(guān)注的熱點，這在很大程度上是由共同會計價值觀的特征和功能決定的。

　　共同會計價值觀從理論特質(zhì)上看，它具備以下特征：（1）社會歷史性。共同會計價值觀是一種社會歷史發(fā)展的產(chǎn)物，并具有鮮明的時代特點。（2）超越性。在某種意義上講，共同會計價值觀是一種“信念狀態(tài)”。因為它包含著對職業(yè)理想目標的追求和實現(xiàn)，是驅(qū)動職業(yè)活動最深刻的內(nèi)在動機，它不僅是對現(xiàn)實社會生活的價值認識，更多的是對現(xiàn)實社會生活的超越性和理想性。（3）行業(yè)性。不同行業(yè)所要求的共同價值觀不同，或者從另一個具體的角度來看，不同的行業(yè)有不同的職業(yè)規(guī)則，不同的行業(yè)有不同的職業(yè)理念。

　　共同會計價值觀能發(fā)揮以下四個方面的作用：

　　導向功能。價值觀的導向功能突出人們思想和行為的善惡、榮辱的價值追求，以特有的感召力引導人們?nèi)�揚善抑惡，趨榮避辱。

　　激勵功能。當代人尤其需要理想和信仰，需要把理想作為終生事業(yè)去追求。共同會計價值觀是會計人員理想的基礎(chǔ)和前提，共同會計價值觀使得會計人員認同共同的奮斗目標，真誠地懷著共同的理想，激發(fā)起激昂情緒和奮發(fā)進取的內(nèi)在動力。

　　約束功能。對會計行為的約束來說，除了包括會計法、會計準則和相應實施的審計制度等正式規(guī)則之外，還有非正式規(guī)則，包括價值觀念、倫理道德、風俗習慣、意識形態(tài)等。

　　社會功能。社會體系的完善、社會功能的發(fā)揮、社會運營的順暢，需要一個核心的價值理念和共同的制度通則來保障。而共同會計價值觀作為社會體系內(nèi)部一個通則理念，是保證會計行業(yè)順暢運營、規(guī)范運作的基礎(chǔ)理念。

　　二、共同會計價值觀始終貫穿于各種具體的會計職業(yè)活動中，對會計行業(yè)發(fā)展有導向、約束、整合等作用。促使其健康發(fā)展，已逐漸成為人們的共識。

　　那么，共同會計價值觀又是如何形成的呢？探索共同會計價值觀的演變路徑和歷史起源，需要對中國和美國的會計演變思想史的內(nèi)在邏輯進行辨析，運用歷史的分析方法，對會計思想史的演變歷程進行深入剖析，從中找出共同會計價值觀的內(nèi)在實質(zhì)和外在表現(xiàn)，為構(gòu)建中國特色的共同會計價值觀提供一些參照與借鑒。

　�。ㄒ唬┲袊�共同會計價值觀形成的歷史淵源

　　共同會計價值觀是和中國會計思想史的演變過程緊密相連的。具體來講，中國的計量、記錄行為產(chǎn)生于氏族公社制度的形成過程中，初露端倪的簡單刻記約在山頂洞人時代，在氏族公社的末期則形成了“書契”（ 參閱：劉開瑞：《中國傳統(tǒng)會計文化特征》）。這個時期的共同會計價值觀是源于氏族人對記錄人員威信的尊敬和誠實的認可，內(nèi)在認知倫理迫使記錄人員必須保持獨立、公正和準確。第二個會計思想史階段是夏、商、西周及春秋戰(zhàn)國時期，這個時期的會計則與經(jīng)濟法制相結(jié)合，參儲之制實施，會計方法和會計計量尺度日趨規(guī)范和完整，這個時期的會計與經(jīng)濟法制相結(jié)合，大大推進了共同會計價值觀雛形的發(fā)育，是這個時期的經(jīng)濟法制賦予了共同會計價值觀相對穩(wěn)定發(fā)育的溫床。第三個會計思想史階段是秦漢會計思想，主要特征是財計機構(gòu)日趨完善，會計部門的內(nèi)部設(shè)置具有分工明確的特征，這就為后期會計執(zhí)業(yè)人員相互制衡提供了一個組織架構(gòu)雛形，也在一定程度上賦予共同會計價值觀法制色彩。第四個古代會計思想史是魏、晉、南北朝的會計思想，這個時期的思想主要特征是隨著戶籍、記賬制度的不斷創(chuàng)建，思想的制度性、規(guī)范性、科學性在不斷強化，共同會計價值觀也逐步進入到初步發(fā)展階段。第五個會計思想史階段是隋朝時期，這個階段的特征是基本統(tǒng)一了會計控制方法與賦役征收制度，促進了會計賬簿的分類設(shè)置與財務的分類核算。筆者認為隨著會計控制方法的逐步統(tǒng)一，共同會計價值觀進入了發(fā)展階段。第六個會計思想史階段是唐代時期，這個時期的特征是有了比較嚴格的財計制度，而且會計方法也日趨完善，筆者認為在嚴格的財計制度基礎(chǔ)之上，共同會計價值觀便進入到快速發(fā)展階段。第七個會計思想史階段是宋代，這個時期的主要特征是基本形成了中式的方法體系，單式記賬方法已發(fā)展完善，這個時期的共同會計價值觀是在中式方法體系日趨完善的基礎(chǔ)之上，具有一定的階級屬性，共同會計價值觀也在不斷發(fā)展。

　　傳統(tǒng)會計思想史給共同會計價值觀賦予了深深的歷史烙印，這就是要維護封建統(tǒng)治階級的利益，但必須要設(shè)置一定的制衡機制和法律制度確保會計的公正、客觀和準確。近現(xiàn)代的會計思想史溯源于明國并一直到現(xiàn)在這個階段。這個時期的共同會計價值觀具有強烈的國家政治色彩，是和國家的政治體制密切相關(guān)的。隨著會計國際化趨同趨勢的不斷發(fā)展，共同會計價值觀也越來越凸現(xiàn)一些國際化的特征。

　�。ǘ�）美國共同會計價值觀形成的歷史淵源

　　美國斯科特博士指出，習慣性術(shù)語“底行”(bottom line)是美國“掙錢”（make a buck）文化不言自明的公理。從“底行”的作用來看，會計在美國文化中不僅僅是扮演技術(shù)信息的角色。會計描繪了美國的文化（摘自加里·約翰·普雷維茨等著，杜興強、于竹麗等譯，《美國會計史－會計的文化意義》）。筆者個人認為真正意義上的會計是資本主義產(chǎn)生與發(fā)展過程中內(nèi)生的一種經(jīng)濟技術(shù)手段與價值觀的復合體，但它又進一步推進了資本主義生產(chǎn)關(guān)系的不斷完善與發(fā)展。

　　第一個階段是工業(yè)革命前的會計，主要是指殖民地的會計。大部分人認為殖民地會計源于商業(yè)專業(yè)化的結(jié)果，這個時期的會計價值觀是處于初級階段的水平，理性和倫理的成份很少，主要體現(xiàn)的是如何盡快完成資本主義的原始積累。第二個階段是國民經(jīng)濟剛剛興起時的會計，這個時期大致在1776年～1826年。這時企業(yè)具備了獨特的準法人契約性質(zhì)，為現(xiàn)代公司資本主義奠定了法律基礎(chǔ)。由于資本市場也在這一時期興起，所以導致了對職業(yè)會計人員的大量需求，這里共同會計價值觀已逐步由赤裸的逐利傾向逐步過渡到滿足企業(yè)利益相關(guān)者的需要。第三個階段是南北戰(zhàn)爭前期，這個時期的時間范圍在1827年～1865年。這個時期的顯著特征是企業(yè)規(guī)模的迅速擴張，由原來的許多小單位的交易和活動轉(zhuǎn)變?yōu)榇蠊�司�?nèi)部的交易活動，促使了成本會計的興起。這個時期的共同會計價值觀的核心是如何提高企業(yè)法人的聲譽和滿足法人利益最大化。第四個階段是鍍金時代(內(nèi)戰(zhàn)結(jié)束后)的會計思想，時間范圍在1866年～1896年。這個階段的會計特征是由會計本身延伸到商業(yè)本身，商業(yè)要取得成功，也就立不開會計了。這個時期會計價值觀已開始體現(xiàn)自己的經(jīng)濟責任觀，已從本經(jīng)濟單位法人利益服務逐步轉(zhuǎn)變到為整個國家的經(jīng)濟發(fā)展服務。第五個階段是會計職業(yè)的雛形期，時間范圍在1897年～1918年。這個時期是第一次世間大戰(zhàn)前期，這時的會計師受托于公司，對其財務信息進行披露，促使累進所得稅的實施及對市政財政的更好控制，共同會計價值觀的主要內(nèi)容轉(zhuǎn)變?yōu)槿绾胃�好地為政府服務，政府是會計價值的歸屬。第六個階段是會計職業(yè)的成熟期，時間范圍在1919年～1945年。這個時期的重要特征是會計師在恢復羅斯福私人財產(chǎn)權(quán)“神圣地位”這一目標上發(fā)揮了關(guān)鍵的作用。這個時期的共同會計價值觀是在恢復“經(jīng)濟人”的合法地位，幫助贏取戰(zhàn)爭的勝利。第七個階段的會計是不確定時期的會計，時間范圍在1946年～1972年,這個時期的主要貢獻在于1973年的財務會計準則委員會正式成立，明確強調(diào)會計職業(yè)的責任是在向公司利益相關(guān)者提供一系列內(nèi)容比較翔實的報告，這個時期的共同會計價值觀是職業(yè)理性和社會理性的一種體現(xiàn)，要主動承擔起會計的職業(yè)責任和社會責任。第八個階段是全球資本市場化階段的會計思想，時間范圍在1973年～至今，這個時期的會計特征是全球化的趨勢越來越明顯。保羅·Ｆ·格雷蒂——會計職業(yè)的審計準則之父，對于他的注冊會計師生涯如是說到：“我們大都忙于為我們的客戶和我們的職業(yè)服務，以至于我們很少有意識地用哲學的術(shù)語來評價我們的工作”（Zimmerman,1978）。這個時期的共同會計價值觀開始追尋會計所具有的哲學倫理和社會責任。共同會計價值觀的演化邏輯從關(guān)注個人利益、法人利益、利益相關(guān)者的利益，逐步過渡到關(guān)注經(jīng)濟、政治，乃至整個社會，以職業(yè)理性和社會理性為基礎(chǔ)，促使整個經(jīng)濟生活和社會秩序的和諧。

　　三、在現(xiàn)實層面上，共同會計價值觀主要是以會計倫理道德規(guī)范，以公眾輿論、規(guī)章制度等形式表現(xiàn)出來，對會計人產(chǎn)生內(nèi)在的規(guī)范性約束，影響他們的價值取舍和追求，它是會計行業(yè)凝聚力的基石，是培養(yǎng)向心力和認同感的關(guān)鍵。

　　共同會計價值觀不僅具有“目的價值”，提供價值指導和行為規(guī)范，培養(yǎng)會計的道德品質(zhì)，而且也具有直接的管理功能，即具有“工具價值”。共同會計價值觀既反映了中國傳統(tǒng)文化的基本精神，又體現(xiàn)了現(xiàn)時代的精神，無論是內(nèi)涵還是總體框架都能夠適應當代社會和價值體系都在發(fā)生急劇變遷的發(fā)展要求。

　　會計精神與共同會計價值觀是緊密相聯(lián)的，是會計行業(yè)規(guī)范化和信念化了的意識的最集中體現(xiàn)，是對共同會計價值觀最核心內(nèi)容的再提煉和思想“加工”，使其“精神實質(zhì)”融入到會計精神的框架中去，形成整個行業(yè)反映出來的會計精神。簡而言之，會計精神是會計行業(yè)在特定的社會條件下，在社會實踐中體現(xiàn)出來的最主要的思想意識和精神傾向，它關(guān)涉的是會計人最深層的精神世界，具有深層關(guān)懷的意義。會計精神不但能產(chǎn)生一種積極的文化和心理氛圍，深入到人們的情感、意志、信念中，而且是會計人員的一種行為方式，表現(xiàn)為一種知行統(tǒng)一的“實踐精神”。它體現(xiàn)為具有一種誠實守信的品格、客觀公正的意識、開放廣闊的胸襟、進取創(chuàng)新的追求的中國會計精神。

　　四、當前，我國正處于發(fā)展最迅速、變化最深刻的時期，人們的利益需求和價值觀念多樣化發(fā)展，一些與主流意識形態(tài)不同甚至相反的價值觀念也會涌現(xiàn)，致使各種價值觀念相互碰撞甚至帶來價值迷茫。面對新形勢，我們必須明確當代會計人的責任與使命。

　　（一）面對如此復雜的社會環(huán)境，會計人必須以共同會計價值觀為指導，將其內(nèi)化為自己的道德人格，外化到職業(yè)活動的各個環(huán)節(jié)中。會計崗位是“財經(jīng)重地”，在熙熙攘攘的市場經(jīng)濟中，會計人要自覺抵制個人主義、拜金主義、享樂主義的誘惑，要“見利思義”、“見得思義”，不能“近水樓臺先得月”。會計人員要緊握《會計法》等“尚方寶劍”，以會計準則為行為準繩，不能賬上添彩、表中生花，要堅持客觀公正的原則，做到“擇其善者而從之”，崇尚誠信的職業(yè)操守，捍衛(wèi)“不做假賬”的精神底線。讓我們高舉“誠信”的大旗，永恒誠信，誠信永恒。

　�。ǘ�）在新形勢下，會計人要勇于創(chuàng)新，將市場經(jīng)濟基本規(guī)律所要求的誠信原則和信用體制有機地結(jié)合起來。面對社會主義市場經(jīng)濟的新形勢、新環(huán)境和新挑戰(zhàn)，要不斷開拓創(chuàng)新。在知識結(jié)構(gòu)上，由“窄淺型”向“廣深型”轉(zhuǎn)變；在業(yè)務能力上，由“單一型”向“多能型”轉(zhuǎn)變；在實際工作中，由“學問型”向“實用型”轉(zhuǎn)變；在日常工作中，由“繁瑣型”向“科學型”轉(zhuǎn)變等等。

　�。ㄈ�）會計人要使會計精神在一舉一動、一點一滴中體現(xiàn)，在不忘加強自身修養(yǎng)的同時，以廣闊的視野、博大的胸襟和開放的姿態(tài)，兼收并蓄、古為今用、洋為中用，為繁榮和推進我國的會計行業(yè)作出新的貢獻。

　　只有全社會形成了有效的共同會計價值觀，才能保障高質(zhì)量會計信息的產(chǎn)生。

　　王建新博士后簡介

　　王建新，男，1973年生，中國注冊會計師、澳大利亞資深國家專業(yè)會計師、副研究員、博士后、碩士生導師，財政部優(yōu)秀青年、財政部全國會計學術(shù)帶頭人后備人才。在中南財經(jīng)政法大學獲會計學碩士學位，在上海財經(jīng)大學獲會計學博士學位；先后在高校從事會計教學，擔任上市公司財務經(jīng)理，國際著名咨詢公司咨詢顧問，現(xiàn)供職于財政部財政科學研究所。主要研究領(lǐng)域：會計理論、會計準則和國際會計。在《中國社會科學》、《管理世界》、《財政研究》、《會計研究》、《企業(yè)管理》、《經(jīng)濟評論》、《審計研究》、《財務與會計》以及Modern Accounting and Auditing等國內(nèi)外刊物發(fā)表中英文論文100余篇，多篇文章被人大復印資料全文轉(zhuǎn)載。出版了《我國會計準則制定及其效果評價》、《中國會計準則國際趨同研究》、《國際會計》、《跨國首席財務官——企業(yè)價值最大化的設(shè)計師》、《財務報表概念框架研究》、《審計委員會指南》等著作10余部。主持了國家博士后基金課題、上海市社科基金課題、湖南省科協(xié)課題和中石油重大課題，參加了財政部、發(fā)改委、國家社科基金、自然科學基金和上海市會計學會等多項課題的研究。