新舊規(guī)定差異

　　1.固定資產(chǎn)的定義發(fā)生了變化。新《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》引用了“使用壽命超過一個會計期間”的說法來代替原來的“單位價值較高”的說法，相比之下用詞更準確。在固定資產(chǎn)范圍內(nèi)確認方面，由過去以國家硬性規(guī)定為主，逐步向企業(yè)依據(jù)一定標準自主確定轉(zhuǎn)變，從而體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則。

　　2.固定資產(chǎn)初始計量的新舊差異。

　�。�1）對企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)成本，應(yīng)當分別按照《企業(yè)會計準則第7號———非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會計準則第12號———債務(wù)重組》或其他相關(guān)規(guī)定來確定。而以上新準則與舊準則最大的區(qū)別是引入了公允價值的計量，改變了舊準則下的以賬面價值入賬。

　�。�2）新《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》將分期付款購入的固定資產(chǎn)，采用現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)的入賬價值，從而將使固定資產(chǎn)價值更準確。舊準則中沒有涉及對延期支付的規(guī)定。

　　（3）新準則對于特定行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，比如石油天然氣企業(yè)油氣井及相關(guān)設(shè)施的棄置、核電站核廢料的處置等，應(yīng)當考慮預(yù)計棄置費用因素，計入固定資產(chǎn)成本。舊準則中沒有涉及這一方面。

　　案例宏達公司為一般納稅人，2008年發(fā)生的與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟事項如下（單位為萬元），所得稅稅率為25%：1.年初購置一套辦公設(shè)備，單位價值在1900元，使用期限超過1個會計年度。

　　2.2008年1月1日從立仁公司購入新型機器作為固定資產(chǎn)使用，該機器已收到。購貨合同約定，機器的總價款為1000萬元，分3年支付，2008年12月31日支付500萬元，2009年12月31日支付300萬元，2010年12月31日支付200萬元。假定3年期銀行借款年利率為6%。

　　3.2008年2月13日，宏達公司購入一臺不需要安裝的機器設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為26萬元，增值稅稅額為4.42萬元，支付的裝卸費為0.3萬元，款項已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付，并當月投入使用。

　　解析

　　1.按新《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。所以以上辦公設(shè)備可以作為固定資產(chǎn)核算管理；新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十七條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十一條所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。稅法規(guī)定辦公設(shè)備也可以作為固定資產(chǎn)核算管理。

　　2.2008年1月1日，總價款的現(xiàn)值為：500/（1+6%）+300/（1+6%）2+200/（1+6%）3=906.62。

　　借：固定資產(chǎn) 906.62

　　       未確認融資費用 93.38

　　     貸：長期應(yīng)付款 1000

　　2008年12月31日：

　　借：長期應(yīng)付款 500

　　     貸：銀行存款 500

　　按實際利率法攤銷54.39=906.62×6％。

　　借：財務(wù)費用 54.39

　　     貸：未確認融資費用 54.39

　　財稅差異：新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定：外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。新固定資產(chǎn)準則以現(xiàn)值計價，稅法規(guī)定依然采用終值計價或按照購買時實際支付的全部價款計價。即賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時性差異，按照《企業(yè)會計準則第18號--所得稅》應(yīng)同時進行以下賬務(wù)處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)23.35（93.38×25%）

　　     貸：所得稅費用 23.353.

　　賬務(wù)處理：

　　借：固定資產(chǎn) 30.72

　　    貸：銀行存款 30.72

　　納稅調(diào)整：新《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定的預(yù)計凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計處置費用后的金額。

　　新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。即新稅法對殘值的要求有兩點：一是要合理，二是不得隨意改變。對比例要求不再限制，這與舊稅法有質(zhì)的區(qū)別。

　　財稅差異：新準則對預(yù)計凈殘值強調(diào)了現(xiàn)值，即確定預(yù)計凈殘值時其金額應(yīng)為其折現(xiàn)值。而稅法沒有規(guī)定凈殘值是否是現(xiàn)值。

　　實務(wù)中應(yīng)分清的幾個概念

　　1.固定資產(chǎn)與庫存商品的界限。二者同樣是企業(yè)能夠控制或持有的經(jīng)濟資源，前者持有是為了使用，故作為固定資產(chǎn)核算；后者持有是為了銷售，故作為庫存商品核算。

　　2.固定資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)的界限。投資性房地產(chǎn)的特征有兩個：第一，是以賺取租金或資本增值為目的，或兩者兼有；第二，能夠單獨計量和出售（或轉(zhuǎn)讓）。下列項目不屬于投資性房地產(chǎn)：（1）自用房地產(chǎn)，包括出租給本企業(yè)職工居住的宿舍，應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理；（2）作為存貨的房地產(chǎn)；（3）企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店等應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理。但企業(yè)將其擁有的旅館飯店部分或全部出租，且出租的部分能夠單獨計量和出售的，出租的部分可確認為投資性房地產(chǎn)。

　　固定資產(chǎn)后續(xù)計量的新舊差異

　　1.對折舊方法及預(yù)計凈殘值的調(diào)整，新《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定應(yīng)每年至少復(fù)核一次。使用壽命預(yù)計數(shù)及預(yù)計凈殘值與原先估計有差異，應(yīng)當進行相應(yīng)調(diào)整。對折舊年限、預(yù)計凈殘值及折舊政策的調(diào)整全部采用未來適用法。舊準則規(guī)定應(yīng)定期復(fù)核。

　　一般情況下，預(yù)計凈殘值不作調(diào)整，若使用壽命預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有重大差異，則應(yīng)當調(diào)整折舊年限，折舊政策的變更采用追溯調(diào)整法。

　　2.新《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》取消了固定資產(chǎn)減值的規(guī)定，改由《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》來界定。而根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當計提固定資產(chǎn)減值準備，并規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。舊準則規(guī)定減值可以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額不得超過已計提數(shù)。

　　3.新《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》對與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出，規(guī)定符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費用等后續(xù)支出，不產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益，在發(fā)生時直接進入當期損益，企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出計入“管理費用”科目，如果設(shè)有專銷機構(gòu)，則相關(guān)的修理費用支出計入“銷售費用”科目。這點較舊準則有很大變化，之前的處理比較容易理解，比如生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的修理支出可以計入到當期的“制造費用”科目，然后計入到產(chǎn)品的成本，應(yīng)該說之前的處理比較注重配比原則。所以，新準則的處理其實是簡化了修理支出的處理。

　　4.新準則下企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予以資本化，作為“長期待攤費用”，合理進行攤銷。舊準則對經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，要求計提折舊。

　　固定資產(chǎn)處置的新舊差異

　　新《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定，企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，使該固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于調(diào)整后預(yù)計凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當期損益。舊準則無此規(guī)定。

　　案例宏達公司為一般納稅人，2008年發(fā)生的與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟事項如下（單位為萬元）：

　　1.2008年1月1日，宏達公司采用經(jīng)營租賃方式從租賃公司租入一臺辦公設(shè)備，租賃期為3年。該辦公設(shè)備價值為100萬元，預(yù)計使用年限為10年。租賃合同規(guī)定：租賃期開始日為2008年1月1日，每年末支付租金20萬元；租賃期滿，租賃公司收回辦公設(shè)備，3年的租金總額為60元，并按時支付租金。

　　2008年9月1日開始，宏達公司對該租入的辦公設(shè)備進行改造，共發(fā)生工程支出24萬元，全部用銀行存款支付，工程于2008年12月31日結(jié)束。在租賃期內(nèi)，發(fā)生維修費5萬元，用銀行存款支付。

　　2.2008年10月1日，宏達公司生產(chǎn)車間進行日常維修，維修過程中領(lǐng)用購進的原材料一批，價值800萬元，為購進原材料支付的增值稅進項稅額136萬元，支付維修人員工資200萬元。

　　3.宏達公司有一設(shè)備，固定資產(chǎn)原值100萬元，已提折舊50萬元，固定資產(chǎn)凈值50萬元，未計提減值準備，現(xiàn)準備將其出售。假設(shè)與對方簽訂的合同售價為50萬元，處置費用為5萬元。

　　案例解析

　　1.每年末確認租金費用：

　　借：管理費用20

　　    貸：銀行存款20

　　2008年9月1日對辦公設(shè)備進行改造，支付工程款：

　　借：長期待攤費用——經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良24

　　     貸：銀行存款24

　　2009年1月起，剩余租賃期為24個月，每月攤銷額=24÷24=1（萬元）：

　　借：管理費用1

　　    貸：長期待攤費用——經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良1

　　發(fā)生維修費，直接進入當期損益：

　　借：管理費用5

　　    貸：銀行存款5

　　會計處理：

　　企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生了改良支出時，借“長期待攤費用”，貸“銀行存款”、“原材料”等。攤銷長期待攤費用時，借“管理費用”、“銷售費用”等，貸“長期待攤費用”。

　　稅務(wù)處理：

　　（1）新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條規(guī)定：企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；

　�。�2）新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準予扣除：已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；租入固定資產(chǎn)的改建支出；固定資產(chǎn)的大修理支出；其他應(yīng)當作為長期待攤費用的支出等。

　　本例租賃費支出和改建支出不存在財稅差異。

　　2.賬務(wù)處理如下：

　　借：管理費用1136

　　    貸：應(yīng)付職工薪酬200

　　           原材料800

　　           應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）136

　　會計規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時計入當期“管理費用”或“銷售費用”科目。

　　稅法規(guī)定：新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項所稱固定資產(chǎn)的大修理支出應(yīng)作為長期待攤費用，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷，但必須能同時符合下列條件的支出：修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。

　　財稅差異：由于會計上將固定資產(chǎn)的修理支出全部一次性計入了當期費用，而稅務(wù)處理則將符合條件的資本化，先在長期待攤費用內(nèi)一次性支出，然后按照收入支出的配比原則，在企業(yè)的受益期間內(nèi)平均攤銷。

　　3.持有待售的固定資產(chǎn)，是指在當前狀況下僅根據(jù)出售同類固定資產(chǎn)的慣例就可以直接出售且極可能出售的固定資產(chǎn)，如已經(jīng)與買主簽訂了不可撤銷的銷售協(xié)議等。企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，使其能夠反映公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值；原賬面價值高于預(yù)計凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當期損益。持有待售的固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊和減值測試。

　　財稅差異：當新凈殘值小于原賬面價值時，會計上要求計提減值準備，但《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》》第十條規(guī)定未經(jīng)核定的準備金支出不得在應(yīng)納稅所得額前扣除，另外，新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十五條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十條第（七）項所稱未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出，所以，對于以上減值準備應(yīng)進行納稅調(diào)整。反之，當新凈殘值高于原賬面價值時，不作賬務(wù)處理，也不存在財稅差異。