【摘要】本文從資產(chǎn)減值的涵義著手，比較分析了新舊準(zhǔn)則的差異，在剖析資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則實務(wù)運用難點的基礎(chǔ)上，提出應(yīng)對策略。

　　【關(guān)鍵字】資產(chǎn)減值；新企業(yè)會計準(zhǔn)則

　　一、緒言

　　2006年2月，財政部在借鑒《國際會計準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》和結(jié)合我國資產(chǎn)減值會計實踐的基礎(chǔ)之上頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》，主要規(guī)范固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的投資減值等。新會計準(zhǔn)則已于 2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行， 其他企業(yè)鼓勵推行。資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則的很多理念和做法與中國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則有相當(dāng)大的差異，企業(yè)如何正確解讀新會計準(zhǔn)則政策，并及時做出應(yīng)對措施成了企業(yè)生存并獲取持續(xù)競爭力的關(guān)鍵所在。

　　二、資產(chǎn)減值的內(nèi)涵和特點

　　資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，這里的“資產(chǎn)”包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組，資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，從資產(chǎn)減值新舊準(zhǔn)則的差異可以看出新準(zhǔn)則的特點：

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值范圍的界定

　　舊準(zhǔn)則沒有對資產(chǎn)所涵蓋的范圍作出明確的界定，而且缺乏詳盡務(wù)實的指導(dǎo)性規(guī)定內(nèi)容。企業(yè)在執(zhí)行舊準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定時，通常將存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等八項可計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)理解為獨立于其他資產(chǎn)的單項資產(chǎn)。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了其適用范圍，引入了資產(chǎn)組的概念，在單項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時，按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值，提高了資產(chǎn)減值損失確定的準(zhǔn)確度。

　　（二）資產(chǎn)減值的認(rèn)定

　　舊會計準(zhǔn)則只是籠統(tǒng)地規(guī)定會計期末要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但如何具體實施操作沒有提供詳盡的依據(jù)，而新準(zhǔn)則明確規(guī)定會計期末計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則不必確認(rèn)減值損失。此外，新會計準(zhǔn)則還進(jìn)一步將企業(yè)內(nèi)部報告作為企業(yè)是否存在減值跡象的判斷依據(jù)，它是企業(yè)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效率是否已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期的證明。若內(nèi)部報告證明企業(yè)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效率低于預(yù)期，則可認(rèn)定企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象。

　�。ㄈ�）資產(chǎn)可收回金額計量

　　舊準(zhǔn)則未對資產(chǎn)可收回金額的計量方法提供詳盡應(yīng)用指南，只是規(guī)定可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者較高者；新準(zhǔn)則引入了公允價值模式，規(guī)定根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者來確定資產(chǎn)可收回金額，還明確了具體的計量步驟，先根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定，當(dāng)上述方法無法予以確定時，再以資產(chǎn)未來預(yù)計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為可收回金額。

　　總而言之，相比舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則更加詳盡具體，范圍界定更明確，為資產(chǎn)減值會計實務(wù)工作提供了更詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實務(wù)操作。

　　三、資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則實務(wù)運用難點

　　（一）資產(chǎn)減值確認(rèn)和計量難度大

　　由于我國目前資產(chǎn)信息、價格市場尚不健全，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提缺乏依據(jù)，要合理確定各項資產(chǎn)的可收回金額具有較大的難度。其次，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價下跌等原因，發(fā)生技術(shù)貶值和經(jīng)濟(jì)貶值，同時固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)價值貶損的確認(rèn)和計量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出一般會計人員的專業(yè)判斷能力，需要多個部門的協(xié)同認(rèn)定，甚至需要企業(yè)外部專業(yè)評估機(jī)構(gòu)的認(rèn)定，不但確認(rèn)難度大，而且認(rèn)定時間往往滯后于會計信息披露時間。

　�。ǘ�）折現(xiàn)率的選取困難

　　可收回金額是新會計準(zhǔn)則的核心之一，折現(xiàn)率則是衡量可收回金額的重要工具。折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率，反映了投資者在考慮貨幣實際價值和風(fēng)險價值因素的基礎(chǔ)上，對該資產(chǎn)獲利能力的預(yù)期。不同的資產(chǎn)具有不同的風(fēng)險和回報，折現(xiàn)率的選擇應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)市場對該資產(chǎn)風(fēng)險和報酬的綜合評估，一般使用同期銀行貸款基準(zhǔn)利率。但折現(xiàn)率反映的是當(dāng)前市場資產(chǎn)的特定風(fēng)險，風(fēng)險是一定概率范圍內(nèi)的不確定性概念，在確定折現(xiàn)率時，如何反映這種特定的風(fēng)險，帶有很大的隨機(jī)性，在操作上具有一定的難度。

　　（三）資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回

　　在我國舊會計準(zhǔn)則下，當(dāng)不利于資產(chǎn)的影響因素消失或是資產(chǎn)的價值得以恢復(fù)之后，計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，這樣資產(chǎn)減值成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，很多上市公司運用資產(chǎn)減值計提準(zhǔn)備來獲取“隱形利潤”。當(dāng)盈利上升時，多計提減值準(zhǔn)備，盈利下滑時，再將減值準(zhǔn)備沖回，造成會計信息質(zhì)量下降。為了解決這種情況，新準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”，上市企業(yè)將不再有利用減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回而迅速改善財務(wù)狀況的機(jī)會，有利于企業(yè)披露會計信息時采取更加謹(jǐn)慎的態(tài)度。不過新準(zhǔn)則武斷地規(guī)定資產(chǎn)減值損失不得在以后的會計期間轉(zhuǎn)回，而不考慮企業(yè)所面臨的外部環(huán)境對企業(yè)價值的影響，此舉雖有助于防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱利潤的行為，但也可能損害會計信息的客觀真實性。

　�。ㄋ模┵Y產(chǎn)組價值評估問題

　　在2006年出臺的新會計準(zhǔn)則中，首次涉及了資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)和商譽等這類復(fù)雜且重要的問題。與舊準(zhǔn)則相比，這是一個巨大的改進(jìn)，但是由于企業(yè)制度的滯后性，沒有相關(guān)配套的具有可操作性的規(guī)定，給新準(zhǔn)則在2007年的實施帶來不利的影響。企業(yè)的資產(chǎn)都是相互關(guān)聯(lián)的，單個準(zhǔn)確評估資產(chǎn)的價值尚有一定的難度，而對資產(chǎn)組價值的界定更是難上加難。資產(chǎn)組內(nèi)部的資產(chǎn)價值是相關(guān)的，資產(chǎn)組又涵蓋其他獨立資產(chǎn)的附加價值，要明確界定收益是得益于資產(chǎn)組還是其他資產(chǎn)，或者說明確劃分收益有多少百分比來源于獨立資產(chǎn)還是資產(chǎn)組很難。此外，引入“資產(chǎn)組”在我國的實際操作中仍面臨諸如我國企業(yè)的管理水平達(dá)不到使用資產(chǎn)組的程度、資產(chǎn)組劃分的標(biāo)準(zhǔn)很難把握易造成盈余管理等問題。

　　四、進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則的應(yīng)對策略

　�。ㄒ唬┻M(jìn)一步完善相關(guān)會計法律法規(guī)

　　證券市場的監(jiān)管政策使一些上市公司產(chǎn)生了選擇會計政策、操縱會計利潤的動機(jī)，而現(xiàn)行的法律法規(guī)及相關(guān)的證券管理制度中的控制參數(shù)單一，且多以凈利潤為標(biāo)準(zhǔn)，這就促使一些上市公司出于自身利益的需要而操縱會計利潤，不提、少提和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，利用資產(chǎn)減值政策進(jìn)行巨額沖銷，或者將已發(fā)生價值減損的資產(chǎn)長期掛賬不處理。因此，有必要進(jìn)一步完善相關(guān)法律法規(guī)，建立一套綜合的指標(biāo)體系，如企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力指標(biāo)、現(xiàn)金流量指標(biāo)、償債能力指標(biāo)等，以減少企業(yè)進(jìn)行會計選擇、操縱會計利潤的外在制度動機(jī)。此外要加強(qiáng)對法律實施效果的監(jiān)督。政府部門應(yīng)互相協(xié)調(diào)，成立一個專門抽查信息質(zhì)量的部門，有針對性、有側(cè)重點地進(jìn)行監(jiān)督；證券監(jiān)管部門也應(yīng)加大對企業(yè)會計選擇權(quán)的監(jiān)督力度和對執(zhí)行情況的檢查，以提高上市公司信息披露的透明度。

　　（二）完善發(fā)展資產(chǎn)信息市場和價格市場

　　按照國際會計準(zhǔn)則和我國會計制度的規(guī)定，企業(yè)是根據(jù)外部和內(nèi)部的信息來源來估計其資產(chǎn)是否存在減值跡象�？梢姡�健全和發(fā)展資產(chǎn)信息和價格市場是實施資產(chǎn)減值會計的重要條件。在全球化的市場競爭中，市場價格波動頻繁，而目前我國資產(chǎn)信息和價格市場不夠透明和完善，資產(chǎn)減值程度難以合理確定，從而使減值準(zhǔn)備的計提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此，必須進(jìn)一步健全和發(fā)展資本市場。國家統(tǒng)計局可以建立相關(guān)網(wǎng)站，利用現(xiàn)代信息技術(shù)為平臺，統(tǒng)一提供公正合理的信息和市價信息，使企業(yè)對資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量有較為客觀的依據(jù)，增強(qiáng)減值會計的可操作性和提供信息的可靠性。

　　（三）建立健全上市公司財務(wù)預(yù)算制度

　　今后需要加強(qiáng)上市公司對預(yù)算的管理, 特別是編制長期預(yù)算。預(yù)算管理在資產(chǎn)減值計量中起著基礎(chǔ)性的作用，健全而細(xì)化的預(yù)算體系可以大大減少資產(chǎn)減值計量的成本。新準(zhǔn)則中，無論是資產(chǎn)組的劃分，還是資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量的預(yù)計，都需要財務(wù)預(yù)算強(qiáng)有力的支撐。目前我國很多上市公司的財務(wù)預(yù)算制度并不十分健全，甚至有些上市公司根本沒有建立財務(wù)預(yù)算制度，其原因主要是管理層在經(jīng)營上追求短期利益，缺乏長遠(yuǎn)打算。然而公司的全面預(yù)算管理體系在資產(chǎn)減值計量中起著基礎(chǔ)性的作用，健全而細(xì)化的預(yù)算體系可以大大減少資產(chǎn)減值計量的成本。為了促進(jìn)我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展，今后有必要強(qiáng)制性地要求上市公司建立健全的財務(wù)預(yù)算制度。

　�。ㄋ模┨岣呱鲜泄�司會計人員的專業(yè)勝任能力

　　當(dāng)前，資產(chǎn)減值會計的運用，諸如對資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷以及可收回金額的確定等，都需要會計人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。目前我國會計人員素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強(qiáng)。因此，企業(yè)一方面要大力宣傳和闡釋新制度新準(zhǔn)則的要點，對難點問題有針對性地開展討論；另一方面要完善會計人員的繼續(xù)教育制度，加大對會計人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)的力度。此外，對會計人員的培訓(xùn)要有針對性地進(jìn)行，對不同理論基礎(chǔ)的人員開展不同層次的培訓(xùn)。培訓(xùn)不是一勞永逸的，是一項長久而反復(fù)的復(fù)雜工程，需要企業(yè)持之以恒地進(jìn)行。同時要加強(qiáng)對培訓(xùn)效果的考核，只有通過考核才能發(fā)現(xiàn)培訓(xùn)過程中以及受訓(xùn)人員尚存在的不足，有助于提高培訓(xùn)效果。

　　五、結(jié)語

　　在資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則發(fā)布之前，我國有關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定，都體現(xiàn)在《企業(yè)會計制度》和個別的會計準(zhǔn)則中，雖然也要求在資產(chǎn)的可收回金額小于賬面價值時確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，但由于資產(chǎn)范圍的局限性，使得我國以前的資產(chǎn)減值會計規(guī)定缺乏可操作性，導(dǎo)致部分公司資產(chǎn)減值損失的計提主觀隨意，缺乏科學(xué)依據(jù)。資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則既充分借鑒了國際會計準(zhǔn)則36號，又兼顧了我國的具體國情，它對規(guī)范資產(chǎn)減值實務(wù)發(fā)揮了指導(dǎo)作用，減少了會計政策操縱。當(dāng)前，我國上市企業(yè)需要進(jìn)一步提高自身素質(zhì)，在政策和法律的支持下，使新會計準(zhǔn)則盡快發(fā)揮作用并取得實效。