【摘要】《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》與舊的債務重組準則相比，在以現(xiàn)金清償債務、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、將債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件、混合重組五種重組方式下，債務人和債權人的會計處理都發(fā)生了或大或小的一些變化，企業(yè)在對債務重組進行會計處理時，應當關注這些變化，以便作出正確的會計處理。

　　【關鍵字】債務重組；新企業(yè)會計準則

　　《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》（以下簡稱新準則）在制定準則的目的和依據(jù)、債務重組的定義、債務重組的方式、債務人的會計處理、債權人的會計處理以及對債務人和債權人的披露要求等方面發(fā)生了變化。其中，債務人、債權人會計處理的變化最為明顯和突出。為了正確理解和運用新準則，本文分以現(xiàn)金清償債務、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、將債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件、混合重組五種重組方式，對新舊準則中債務人、債權人會計處理的差異進行一些粗淺的比較。

　　一、以現(xiàn)金清償債務時新舊準則會計處理的差異比較

　�。ㄒ唬﹤鶆杖藭�計處理的差異比較

　　舊準則第4條：以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與實際支付的現(xiàn)金之間的差額，確認為資本公積。

　　新準則第4條：以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。

　�。ǘ�）債權人會計處理的差異比較

　　舊準則第9條：以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務的，債權人應將重組債權的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為當期損失。

　　新準則第9條：以現(xiàn)金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的，計入當期損益。

　　例1：2007年2月22日，A公司從B公司購買一批商品，付給B公司一張6個月期、不帶息、面額為117 000元的商業(yè)票據(jù)。2007年8月22日，A公司發(fā)生財務困難，與B公司協(xié)商進行債務重組。雙方達成的重組協(xié)議為：B公司同意減免A公司20 000元債務，余額需立即用現(xiàn)金償清。假設B公司計提了1 000元的壞賬準備。則：

　　1.新準則下A公司（債務人）的會計處理

　�。�1）計算應付票據(jù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。

　　應付票據(jù)的賬面價值 117 000元，減，實際支付的現(xiàn)金 97 000元，差額 20 000元，計入當期損益。

　�。�2）會計分錄

　　借：應付票據(jù) 117 000

　　　　貸：銀行存款97 000

　　　　　　營業(yè)外收入 20 000

　　注：如按舊準則，A公司則應將上述分錄中“營業(yè)外收入”科目換成“資本公積”科目。

　　2.新準則下B公司（債權人）的會計處理

　�。�1）計算應收票據(jù)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。

　　應收票據(jù)的賬面余額 117 000元，減，收到的現(xiàn)金 97 000元，差額 20 000元，扣除已計提的壞賬準備1 000元后的余額19 000元計入當期損益。

　�。�2）會計分錄

　　借：銀行存款97 000

　　　　營業(yè)外支出 19 000

　　　　壞賬準備 1 000

　　　　貸：應收票據(jù) 117 000

　　注：如按舊準則，B公司的會計處理亦如上，但新準則規(guī)定的“債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的，計入當期損益”，比舊準則規(guī)定的“債權人應將重組債權的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為當期損失”更為細致和明了，更加便于理解和操作。

　　二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時新舊準則會計處理的差異比較

　�。ㄒ唬﹤鶆杖藭�計處理的差異比較

　　舊準則第5條：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損益。

　　新準則第5條：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。

　�。ǘ�）債權人會計處理的差異比較

　　舊準則第10條：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務的，債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)的，債權人應按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

　　受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為存貨管理的，債權人應按債權的賬面價值結轉(zhuǎn)債權，按債權的賬面價值扣除可抵扣的增值稅進項稅額后的差額，加上應支付的相關稅費確認存貨。

　　新準則第10條：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的，計入當期損益。

　　例2：2007年2月22日，A公司從B公司購買一批商品，付給B公司一張6個月期、不帶息、面額為105 000元的商業(yè)票據(jù)。2007年8月22日，A公司發(fā)生財務困難，與B公司協(xié)商進行債務重組。雙方達成的重組協(xié)議為：B公司同意A公司用產(chǎn)品抵償該債務。該產(chǎn)品市價為80 000元，成本為70 000元，增值稅率為17%，這些存貨的跌價準備為500元。假設B公司已計提2000元壞賬準備。

　　1.新準則下A公司（債務人）的會計處理

　　（1）計算應付票據(jù)的賬面價值與所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值及增值稅銷項稅之間的差額，計入當期損益。

　　應付票據(jù)的賬面價值 105 000元，減，所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值80 000元，減，增值稅銷項稅額（80 000×17%）= 13 600元，當期損益 11 400元。

　　（2）計算所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。

　　所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值80 000元，減，該產(chǎn)品的賬面價值（70 000元

　　-500元）= 69 500元，當期損益10 500元。

　�。�3）會計分錄

　　1）借：應付票據(jù)105 000

　　　　　　貸：主營業(yè)務收入80 000（注：視同銷售處理）

　　　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）13 600

　　　　　　　　營業(yè)外收入 11 400

　　2）借：主營業(yè)務成本69 500（注：視同銷售結轉(zhuǎn)）

　　　　　　存貨跌價準備 500

　　　　　　貸：庫存商品 70 000

　　說明：該產(chǎn)品公允價值80 000元與其賬面價值69 500元之間的差額10 500元已包含在當期主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本的差額中。

　　注：如按舊準則，A公司則應將上述分錄1）中的“營業(yè)外收入”科目改為“資本公積”科目。

　　2.新準則下B公司（債權人）的會計處理

　　（1）計算應收票據(jù)的賬面余額與受讓的產(chǎn)品的公允價值和增值稅進項稅額之間的差額，計入當期損益。

　　應收票據(jù)的賬面余額 105 000元，減，計提的壞賬準備 2 000元，減，受讓的產(chǎn)品的公允價值 80 000元，減，增值稅進項稅額（80 000 ×17%）= 13 600元，差額 9 400元計入當期損益。

　�。�2）會計分錄

　　借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）13 600

　　　　壞賬準備2 000

　　　　原材料 80 000

　　　　營業(yè)外支出9 400

　　　　貸：應收票據(jù)105 000

　　注：如按舊準則，則B公司的會計處理如下：

　�。�1）計算應收票據(jù)的賬面價值扣除可抵扣的增值稅進項稅額后的差額作為受讓產(chǎn)品的入賬價值。

　　應收票據(jù)的賬面余額 105 000元，減，計提的壞賬準備 2 000元，等于，應收票據(jù)的賬面價值 103 000元，減，增值稅進項稅額（80 000 ×17%）= 13 600元，受讓存貨的入賬價值 89 400元。

　�。�2）會計分錄

　　借：壞賬準備 2 000

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）13 600

　　　　原材料 89 400

　　　　貸：應收票據(jù) 105 000

　　三、將債務轉(zhuǎn)為資本時新舊準則會計處理的差異比較

　�。ㄒ唬﹤鶆杖藭�計處理的差異比較

　　舊準則第6條：以債務轉(zhuǎn)為資本清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。

　　新準則第6條：將債務轉(zhuǎn)為資本的，債務人應當將債權人放棄債務而享有的股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。

　　（二）債權人會計處理的差異比較

　　舊準則第11條：以債務轉(zhuǎn)為資本清償某項債務的，債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的股權的入賬價值。涉及多項股權的，債權人應按各項股權的公允價值占股權公允價值總額的比例，對重組債權的債面價值進行分配，以確定各項股權的入賬價值。

　　新準則第11條：將債務轉(zhuǎn)為資本的，債權人應當將享有的股份的公允價值確認為對債務人的投資。重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的，計入當期損益。

　　例3：2007年2月10日， A公司從B公司購買一批材料，向B公司簽發(fā)并承兌一張面值為100 000元、年利率為7%、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。當年8月10日，A公司發(fā)生財務困難，經(jīng)協(xié)商，A公司以其普通股抵債。A公司用于抵債的普通股為10 000股，每股市價為9.6元。

　　1.新準則下A公司（債務人）的會計處理

　　（1）計算應付票據(jù)的賬面價值與所轉(zhuǎn)讓股票的公允價值之間的差額，計入當期損益。

　　應付票據(jù)賬面價值 103 500元，（其中：面值 100 000元，應計利息（100 000×7%×0.5）= 3 500元）減，所轉(zhuǎn)讓股票的公允價值 10 000×9.6=96 000元，差額 7 500元，計入當期損益。

　�。�2）計算股票的公允價值與股本的差額，確認為資本公積。

　　96 000元-10 000元=86 000元，確認為資本公積。

　�。�3）會計分錄

　　借：應付票據(jù)103 500

　　　　貸：股本10 000

　　　　　　資本公積——股本溢價86 000

　　　　　　營業(yè)外收入7 500

　　注：如按舊準則，A公司則應取消確認營業(yè)外收入7 500元，將這7 500元全部計入資本公積。

　　2.新準則下B公司（債權人）的會計處理

　�。�1）將享有的股份的公允價值確認為長期股權投資。

　　長期股權投資=10 000×9.6=96 000元

　�。�2）計算重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。

　　當期損益=103 500-96 000=7 500

　�。�3）會計分錄

　　借：長期股權投資96 000

　　　　營業(yè)外支出7 500

　　　　貸：應收票據(jù) 103 500

　　注：如按舊準則，B公司則應取消確認營業(yè)外支出7 500元，將這7 500元全部計入長期股權投資。

　　四、修改其他債務條件時新舊準則會計處理的差異比較

　　（一）債務人會計處理的差異比較

　　舊準則第7條：以修改其他債務條件進行債務重組的，如果將來應付金額小于重組債務的賬面價值，債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額確認為資本公積；如果將來應付金額等于或大于重組債務的賬面價值，債務人不作賬務處理。

　　新準則第7條：修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。

　�。ǘ�）債權人會計處理的差異比較

　　舊準則第12條：以修改其他債務條件進行債務重組的，如果將來應收金額小于重組債務的賬面價值，債權人應將重組債權的賬面價值減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期損失；如果將來應收金額等于或大于重組債權的賬面價值，債權人不作賬務處理。

　　新準則第12條：修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值。重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的，計入當期損益。

　　例4：B公司2006年12月31日應收A公司票據(jù)的賬面余額為65 400元，其中，5 400元為累計未付的利息，票面年利率為4%。由于A公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應于2006年12月31日前支付的應付票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)商，于2007年1月5日進行債務重組。B公司同意將債務本金減至50 000元；免去債務人所欠的全部利息；將利率從4%降低到2%（等于實際利率），并將債務到期日延至2008年12月31日，利息按年支付。該項債務重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開始實施。B、A公司已將應收、應付票據(jù)轉(zhuǎn)入應收、應付賬款。B公司已為該項應收款項計提了5 000元壞賬準備。

　　1.新準則下A公司（債務人）的會計處理

　　（1）計算債務重組利得，計入當期損益。

　　應付賬款的賬面余額65 400元，減，重組后債務公允價值50 000元，債務重組利得15 400元。

　　（2）會計分錄

　　1）債務重組日

　　借：應付賬款 65 400

　　　　貸：應付賬款——債務重組 50 000

　　　　　　營業(yè)外收入——債務重組利得15 400

　　2）2007年12月31日支付利息

　　借：財務費用1 000

　　　　貸：銀行存款1 000（50 000×2%）

　　3）2008年12月31日償還本金和最后一年利息

　　借：應付賬款——債務重組 50 000

　　　　財務費用1 000

　　　　貸：銀行存款 51 000

　　注：如按舊準則，A公司則應將上述分錄1）中的“營業(yè)外收入”科目換成“資本公積”科目。

　　2.新準則下B公司（債權人）的會計處理

　�。�1）計算債務重組損失，計入當期損益。

　　應收賬款的賬面余額65 400元，減，重組后債務公允價值50 000元，差額15 400元，減：已計提壞賬準備5 000元，債務重組損失10 400元。

　�。�2）會計分錄

　　1）債務重組日

　　借：應收賬款——債務重組 50 000

　　　　營業(yè)外支出——債務重組損失10 400

　　　　壞賬準備 5 000

　　　　貸：應收賬款65 400

　　2）2007年12月31日收到利息

　　借：銀行存款1 000

　　　　貸：財務費用 1 000

　　3）2008年12月30日收到本金和最后一年利息

　　借：銀行存款51 000

　　　　貸：財務費用 1 000

　　　　　　應收賬款50 000

　　注：如按舊準則，B公司的會計處理亦如上。但新準則強調(diào)“債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值。重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。”

　　而舊準則強調(diào)的則是“如果將來應收金額小于重組債務的賬面價值，債權人應將重組債權的賬面價值減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期損失；如果將來應收金額等于或大于重組債權的賬面價值，債權人不作賬務處理。”

　　因為新準則所定義的債務重組是在債務人發(fā)生財務困難的情況下債權人做出的讓步，因此，重組后債權的公允價值通常都會小于重組前的債務金額，故而新準則沒有必要強調(diào)“如果將來應收金額等于或大于重組債權的賬面價值，債權人不作賬務處理”。

　　五、以混合重組方式重組時新舊準則會計處理的差異比較

　　新準則第8條：債務重組以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式組合進行的，債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照本準則第7條的規(guī)定處理。

　　新準則第13條：債務重組以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式組合進行的，債權人應當依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按本準則第12條的規(guī)定處理。

　　與舊準則相比，新準則的上述規(guī)定在沖減重組債務賬面價值的順序上并沒有發(fā)生變化。所變化的是，新準則強調(diào)用“公允價值”沖減賬面價值；而舊準則強調(diào)用“賬面價值”沖減賬面價值。

　　例5：B公司持有A公司的應收票據(jù)為20 000元，票據(jù)到期時，累計利息為1000元。由于A公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，經(jīng)與B公司協(xié)商，同意A公司支付5 000元現(xiàn)金，同時轉(zhuǎn)讓一項無形資產(chǎn)以清償該賬務。該項無形資產(chǎn)的賬面價值為15 000元、公允價值為14 000元，A公司因轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應交納的營業(yè)稅為900元。假定A公司沒有對轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)計提減值準備，且不考慮其他稅費。

　　1.新準則下A公司（債務人）的會計處理

　�。�1）計算重組利得，確認為當期損益

　　重組債務的賬面價值 21 000元，減，支付的現(xiàn)金 5 000元，減，轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)的公允價值 14 000元，減，支付的營業(yè)稅 900元，減，轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額 1 000元，重組利得 100元。

　�。�2）會計分錄

　　借：應付票據(jù) 21 000

　　　　貸：銀行存款5 000

　　　　　　無形資產(chǎn)15 000

　　　　　　應交稅費——應交營業(yè)稅 900

　　　　　　營業(yè)外收入——債務重組利得100

　　注：如按舊準則， A公司則應將重組債務賬面價值與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)的賬面價值以及應付的營業(yè)稅金額之間的差額100元確認為資本公積。

　　2.新準則下B公司（債權人）的會計處理

　�。�1）計算重組損失，確認為當期損益

　　重組債權賬面價值 21 000元，減，收到的現(xiàn)金 5 000元，減，受讓的無形資產(chǎn)的公允價值 14 000元，重組損失 2 000元。

　�。�2）會計分錄

　　借：銀行存款 5 000

　　　　無形資產(chǎn) 14 000

　　　　營業(yè)外支出——債務重組損失 2 000

　　　　貸：應收票據(jù) 21 000

　　注：如按舊準則，B公司則應按債權的賬面價值扣除收到的現(xiàn)金后的金額確認為無形資產(chǎn)，會計分錄如下：

　　借：銀行存款5 000

　　　　無形資產(chǎn) 16 000

　　　　貸：應收票據(jù)21 000

　　通過以上比較可知，新舊準則的最大差異主要表現(xiàn)為兩點：一是新準則采用公允價值計量，而舊準則采用賬面價值計量；二是新準則將債務重組收益計入當期損益，而舊準則卻將債務重組收益計入資本公積。所以，按照新準則進行債務重組處理后將會導致債務人當期利潤增加，而債權人當期利潤則減少。