[摘要]文章旨在通過新舊會計準則中對無形資產范圍、定義、確認、計量、攤銷、披露等方面的對比，說明新準則中順應經濟環(huán)境、會計環(huán)境的變化所作的一些改進，標志著適應我國市場經濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立。

　　[關鍵詞]無形資產；新企業(yè)會計準則；計量攤銷

　　隨著我國加入WTO及全球一體化的深入，我國企業(yè)的經營環(huán)境和經營理念等發(fā)生了極大的變化，企業(yè)爭相研究新技術并盡力將新技術轉化為生產力，這使無形資產在絕對數(shù)和相對數(shù)上都有快速、大量的增長，并使得我國2001年頒布的無形資產準則日益顯現(xiàn)出其不適應性。財政部于2006年2月15日正式發(fā)布了包括1個基本準則和38個具體準則在內的新會計準則體系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先執(zhí)行，中央國有企業(yè)于2008年年底之前全面執(zhí)行。這標志著適應我國市場經濟的發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立。無形資產的新準則在關于無形資產的范圍、定義、確認、計量、攤銷、披露等方面都發(fā)生了較大的變化。本文就新、舊無形資產會計準則的一些重要規(guī)定進行比較分析。

　　一、準則的適用范圍不同

　　舊準則規(guī)定“本準則不涉及企業(yè)合并中產生的商譽”，但同時提及不可辨認無形資產是商譽。這樣在內容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商譽就有了疑問，概念不清晰。新準則第6號明確，無形資產的概念是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。按照定義，無形資產的適用范圍發(fā)生較大變化，用于出租或增值目的的土地使用權，轉為“投資性房地產”進行核算；企業(yè)合并中形成的商譽，因為不具有可辨認性，不在“無形資產”中核算，商譽在《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中規(guī)定；石油天然氣等礦區(qū)權益，適用第27號準則。這些不再進入無形資產核算的土地使用權、商譽，適用第8號準則——資產減值，礦區(qū)權益除正常攤銷外，其減值也適用8號準則，如此處理，使得資產攤銷在年度間的分配不平均，將影響相關公司年度利潤的平滑性。

　　二、無形資產定義不同

　　舊準則規(guī)定無形資產指企業(yè)為生產商品、提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產。無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。新準則規(guī)定無形資產指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。不再強調持有目的，與投資性房地產銜接；不再區(qū)分可辨認無形資產和不可辨認無形資產，并且明確規(guī)定資產滿足下列條件之一的，符合無形資產定義中的可辨認性標準：(1)能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。(2)源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或者分離。

　　新準則擴大了無形資產的外延。具體表現(xiàn)如下：第一，取消了時期長短的限制。舊準則中明確定義無形資產是指企業(yè)的長期資產，而新準則中則沒有這層含義。第二，新準則以“源自合同性權利或其他法定權利”的描述性規(guī)定代替了舊準則中“專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等”的列舉性規(guī)定。這種描述性規(guī)定使得新的無形資產準則更具覆蓋性、前瞻性，且能避免列舉法掛一漏萬的局限。

　　三、無形資產的確認不同

　　(一)無形資產后續(xù)確認不同

　　舊準則規(guī)定無形資產在確認后發(fā)生的支出，應在發(fā)生時確認為當期費用。新準則明確規(guī)定企業(yè)無形資產的支出，除下列情形外，均應于發(fā)生時計入當期損益：(1)符合本準則規(guī)定的確認條件、構成無形資產成本的部分；(2)非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨確認為無形資產、構成購買日確認的商譽的部分。也就是說無形資產后續(xù)支出符合規(guī)定條件可以資本化。同時規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。

　　(二)內部研究開發(fā)費用的確認不同

　　舊準則規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用”。即研究開發(fā)費用不能確認為無形資產。新準則規(guī)定內部研究開發(fā)項目分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段的支出費用化，計入當期損益，開發(fā)階段的支出同時滿足下列條件的確認為無形資產：(1)完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；(2)具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；(3)無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；(4)有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；(5)歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

　　這種變革使企業(yè)自行研發(fā)的無形資產入賬成本更接近其實際成本，體現(xiàn)了會計的可靠性原則。同時，也使得企業(yè)的報表利潤不再由于科研開發(fā)支出影響而波動，從而將對激勵企業(yè)科技創(chuàng)新起到積極作用。另外，這一變革也與國際會計準則的有關規(guī)定相一致。

　　四、無形資產的計量不同

　　(一)外購無形資產

　　舊準則規(guī)定外購取得的無形資產按實際支付的價款作入賬價值。新準則規(guī)定外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。也就是說購入的無形資產，在確認時應按成本計量；如果采用賒購的方法且延期支付的期限較長時，則應通過折現(xiàn)的方法對購入的無形資產進行初始計量。這與國際會計準則、英國和美國會計準則的做法保持了一致。

　　(二)自行開發(fā)的無形資產

　　舊準則規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。新準則規(guī)定研究與開發(fā)應予區(qū)分；研究階段不會產生應予確認的無形資產，研究階段的支出，應在其發(fā)生時確認為費用；開發(fā)階段，符合一定條件，企業(yè)可確認一項無形資產。新準則大體上實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。開發(fā)費用在符合全部規(guī)定條件的情況下允許被資本化，而且企業(yè)還應當在財務報表中披露當期確認為費用的研究開發(fā)支出總額。但對于那些已經計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產獲得成功并依法申請取得權利后，并不能通過追溯調整再將原已計入損益的開發(fā)費用資本化。

　　(三)投資者投入無形資產

　　1．舊準則規(guī)定投資者投入的無形資產，應以投資各方確認的價值作為入賬價值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值。改變投資者投入無形資產的確認規(guī)定。新準則取消了舊準則“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”；增加“按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”；強調“投資雙方確認”的形式是必須有合同價或協(xié)議價，強調合同價或協(xié)議價必須公允；即投資者投入的無形資產主張采用公允價值入賬。

　　新準則對無形資產的計量引入了貨幣時間價值和資本化的觀念。舊準則注重的是交易的可驗證性，而新準則強調接受無形資產投資會計核算的公允性。新準則在對無形資產范圍予以擴大的同時加以約束性的限制，設定了無形資產的新涵蓋范圍。

　　2．新準則中接受捐贈的無形資產(政府補助除外)不再作為無形資產進行確認計量。新準則對無形資產的初始計量不再強調“有客觀依據，便于查核，容易確定”，而是開始更加注重滿足會計信息使用者的需要，更加突出與決策的相關性。

　　五、無形資產的攤銷不同

　　新準則規(guī)定只有使用壽命有限的無形資產才予以攤銷，通過估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數(shù)量來確定攤銷期限，且對攤銷期不作具體的長短約束。新準則對無形資產攤銷期限和攤銷方法的變革，具體表現(xiàn)為：

　　1．攤銷方法：舊準則規(guī)定無形資產一律采用直線法分期平均攤銷。新準則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。即改變舊準則一律“分期平均攤銷”的做法，可以采用諸如國際會計準則規(guī)定的余額遞減法和生產總量法等。

　　2．攤銷的期限：舊準則規(guī)定，無形資產按預計使用年限平均攤銷，如果預計使用年限超過了法定年限，其法定年限就作為攤銷期限，如果預計使用年限超過了法定年限，其法定年限就作為攤銷期限。但是如果其受益年限小于法定年限，則以受益年限為攤銷年限。如果沒有法定年限，又沒有受益年限，則攤銷期不應超過10年。新準則提出了應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止的有限使用壽命內攤銷，但沒有具體規(guī)定攤銷期限的確定方法。

　　3．殘值：舊準則規(guī)定，無形資產的殘值只能為零。新準則規(guī)定，殘值假定為零，但下列情況除外：(1)有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產。(2)可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。即符合一定條件，殘值可以不為零。

　　4．減值：以我國實際運行情況看，舊準則中規(guī)定的“允許對已經確認的資產減值損失予以轉回”已經成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，不利于提高會計信息質量。新的會計準則體系增加了資產減值準則，資產減值準則明確規(guī)定無形資產減值準備不得轉回。新準則實施以后，將不會有利用減值準備轉回而迅速改善財務狀況的現(xiàn)象，使得報表信息更加客觀真實。

　　六、無形資產的披露不同

　　舊準則對無形資產的披露要求顯得較為簡單，一般只要求按無形資產類別披露其攤銷年限，期初和期末金額，變動情況和其原因以及無形資產的減值準備。新準則對無形資產的披露增加了“使用壽命有限的無形資產使用壽命的估計情況、使用壽命不確定的無形資產、使用壽命不確定的判斷依據、無形資產的攤銷方法、用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況、計入當期損益和確認為無形資產的研究開發(fā)支出金額”；刪除了對土地使用權的取得方式和取得成本的披露要求。新準則的披露要求更為詳盡，為利益相關者進行價值判斷和相應決策提供了更多有用的會計信息，進一步貫徹了會計的相關性原則；同時，也相對保護了企業(yè)的商業(yè)秘密，加強了對市場經濟中企業(yè)主體利益的保護。

　　會計制度因會計環(huán)境的需要而產生，也因會計環(huán)境的不斷變化而發(fā)展。這次新準則的發(fā)布具有重大意義，它標志著適應我國市場經濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立。如果把企業(yè)會計準則比作一面反映公司價值的鏡子，那么推行新會計準則則意味著采用一面更清晰的鏡子，其本身不會增加公司的價值，但是能促進投資者更清晰地了解公司更好地發(fā)現(xiàn)公司的內在價值。無形資產會計準則的發(fā)布更是體現(xiàn)了無形資產在現(xiàn)代企業(yè)中越來越重要的地位，受到更多的信息相關者的關注。這就需要會計研究人員和工作者通過財務數(shù)據等形式更好更準確地傳遞給各方利益相關者。無疑，此次新無形資產準則的發(fā)布為這一目標提供了更可靠的保障。