隨著改革開放的深化和市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，適應(yīng)建設(shè)社會主義市場，加強(qiáng)社會主義法制化建設(shè)和黨風(fēng)廉政建設(shè)的需要，認(rèn)識舞弊，預(yù)防和檢查懲治舞弊越來越有其特殊意義。

　　一、舞弊的概念

　　舞弊是指組織內(nèi)、外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟(jì)利益，同時可能為個人帶來不正當(dāng)利益的行為。舞弊是人為達(dá)到不良目的，經(jīng)過事先預(yù)謀，精心策劃，運用非法手段作弊的一種故意行為。從舞弊的主體方面可把舞弊行為劃分為組織舞弊和個人舞弊。組織舞弊是指組織領(lǐng)導(dǎo)人為了本單位和其成員的利益，授權(quán)有關(guān)經(jīng)辦人員，利用不正當(dāng)和非法手段，損害國家和其他單位利益的故意行為。個人舞弊是指員工私自為了個人私利利用不正當(dāng)?shù)暮头欠ㄊ侄�，損害國家、組織或他人利益的故意行為。

　　二、會計舞弊手段透視

　　1、收入舞弊途徑

　　﹙1﹚擴(kuò)大銷售核算范圍虛增收入。主要手段包括：銷售回購、銷售租回等業(yè)務(wù)確認(rèn)為收入；將委托加工業(yè)務(wù)的加工發(fā)出以及收回，通過對開發(fā)票方式分別確認(rèn)為銷售以及購買業(yè)務(wù)；將非營業(yè)收入虛構(gòu)為營業(yè)收入。

　　﹙2﹚提前確認(rèn)收入或記錄有問題的收入。主要包括：在尚未銷售商品或提供服務(wù)時就確認(rèn)收入；對發(fā)出商品以及委托代銷等業(yè)務(wù)提前確認(rèn)商品銷售收入；將向附屬機(jī)構(gòu)出售產(chǎn)品確認(rèn)為收入；在客戶對該項銷售有終止、取消或遞延的選擇權(quán)時過早確認(rèn)收入。

　　﹙3﹚利用財務(wù)報表合并技術(shù)虛增收入。無論是國際會計準(zhǔn)則還是我國會計準(zhǔn)則，均以擁有實質(zhì)控制權(quán)作為納人合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)。這樣，一方面，對相關(guān)公司是否擁有“實質(zhì)控制權(quán)”必須依賴財會人員的專業(yè)判斷；另一方面，管理當(dāng)局可以通過拉長控制鏈條、構(gòu)建復(fù)雜的公司體系等手段，進(jìn)一步“拓寬”財務(wù)報表合并范圍。這些會計選擇的灰色地帶無疑給企業(yè)管理層實施財務(wù)舞弊創(chuàng)造了條件。

　　2、費用舞弊手段

　　﹙1﹚收益性支出資本化。收益性支出資本化，就是將期間費用以及應(yīng)當(dāng)與本期收入配比的營業(yè)成本等故意列作長期資產(chǎn)，以此虛增利潤。

　　﹙2﹚費用攤提目標(biāo)化。企業(yè)基于配股、增發(fā)等融資目的，或者為了迎合市場盈利預(yù)期等，常常人為調(diào)節(jié)諸如廣告費、折舊費、研發(fā)費、預(yù)計損失、無形資產(chǎn)攤銷等費用的計提或推銷的依據(jù)比例、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)折舊及推銷期限的延長或縮短均可使當(dāng)期費用減少或增加。

　　3、非經(jīng)營性損益操縱利潤

　　企業(yè)常常通過處置轉(zhuǎn)讓子公司、非貨幣性交易、債務(wù)重整等手段制造非經(jīng)營性收益，進(jìn)行利潤操縱，企業(yè)采用非經(jīng)營性損益進(jìn)行利潤舞弊的手段主要如下。

　　﹙1﹚債務(wù)重組。新準(zhǔn)則將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計人營業(yè)外收入。因此，一些上市公司的控股股東很可能會在公司出現(xiàn)虧損或者出于維持公司業(yè)績及配股需要的情況下，通過債務(wù)重組確認(rèn)重組收益來達(dá)到操縱利潤的目的。

　　﹙2﹚非貨幣性資產(chǎn)交換。新準(zhǔn)則規(guī)定，若交易雙方存在關(guān)聯(lián)，可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，也就是差額不計入損益。因此，一些上市公司如想操縱利潤，會想方設(shè)法予以規(guī)避，將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。非貨幣性資產(chǎn)交換中，公司對商業(yè)實質(zhì)的判斷也存在著一定的會計彈性，這給上市公司的利潤操縱留下了一定空間。

　　﹙3﹚借款費用。新準(zhǔn)則將借款費用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大到需要相當(dāng)長時間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。資本化的借款范圍擴(kuò)大到專門借款和一般借款。這樣，一些企業(yè)便可能在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上打主意，以達(dá)到操縱企業(yè)利潤的目的。

　　﹙4﹚無形資產(chǎn)。雖然新準(zhǔn)則對研究階段和開發(fā)階段的定義進(jìn)行了區(qū)分，但在實際操作中，很難明確劃分這兩個階段，因此，一些公司就可能通過主觀劃分，來決定研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，以達(dá)到操縱利潤的目的。此外新準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的攤銷年限不再局限于直線法，并且攤銷年限也不再固定，這也給一些公司利用調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷方式或攤銷年限來操縱利潤提供了途徑。

　　﹙5﹚政府補(bǔ)助。新準(zhǔn)則規(guī)定，“用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認(rèn)為遞延收益；用于補(bǔ)償已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，計入當(dāng)期損益”。在這里，“已發(fā)生”和“將發(fā)生”是兩個不同的時態(tài)，卻關(guān)系到補(bǔ)助的確認(rèn)金額及當(dāng)期利潤實現(xiàn)程度。當(dāng)前的環(huán)境之下，是否如實確認(rèn)，完全依賴于企業(yè)的誠信程度。因此，有些企業(yè)可能人為調(diào)節(jié)補(bǔ)助操縱當(dāng)期利潤。

　　﹙6﹚固定資產(chǎn)。新準(zhǔn)則要求公司對固定資產(chǎn)折舊年限、方法及預(yù)計凈殘值至少每年復(fù)核一次。只要與原估計有差異時，就應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限與凈殘值，并且調(diào)整的方法采用未來適用法，不用追溯調(diào)整。因此，公司只要找到證據(jù)證明其固定資產(chǎn)使用壽命與原估計有差異，就可以進(jìn)行會計估計變更，對業(yè)績進(jìn)行調(diào)整，從而達(dá)到操縱利潤的目的。

　　﹙7﹚資產(chǎn)減值。新準(zhǔn)則中明確規(guī)定的不允許轉(zhuǎn)回減值的資產(chǎn)主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程以及存貨，其他如應(yīng)收賬款、短期投資、長期投資、委托貸款等資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備仍可轉(zhuǎn)回。因此，新準(zhǔn)則雖然對上市公司的利潤操縱起到一定的抑制作用，但仍給上市公司操縱利潤留下了一定的空間。而且，減值準(zhǔn)備的計提方法和比例仍可由上市公司自行選擇，公司可能為避免當(dāng)年虧損，不按規(guī)定提足減值準(zhǔn)備，留待以后年度進(jìn)行“以前年度損益調(diào)整”，以達(dá)到粉飾會計報表的目的。

　　﹙8﹚公允價值。新準(zhǔn)則按照現(xiàn)行國際慣例將“公允價值”引入中國會計體系。但是，由于我國市場經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)，公允價值的應(yīng)用在很多處理上需要人為判斷，加上我國會計從業(yè)人員的素質(zhì)良莠不齊，難以做到真正的公允，可能一些公司會利用“公允價值”來調(diào)節(jié)操縱利潤。

　　4、常見的存貨舞弊手段

　　存貨舞弊主要有兩種情況，即虛增存貨和虛減存貨，主要手段有以下幾點。

　�。�1）操縱流通環(huán)節(jié)，虛增成本。包括在采購環(huán)節(jié)虛構(gòu)入庫存貨、偽造各種單據(jù)增加入庫成本等；在生產(chǎn)領(lǐng)用和費用歸集環(huán)節(jié)，錯誤的費用歸集，人為調(diào)高存貨成本等；在銷售和發(fā)出環(huán)節(jié)，隨意變更存貨計價方法、人為調(diào)減發(fā)出存貨的數(shù)量、期末不按照規(guī)定進(jìn)行銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)等。

　�。�2）操縱存貨盤點，虛構(gòu)存貨。主要有：人為操縱對進(jìn)行重復(fù)盤點、隱瞞毀損存貨和盤虧損失、虛構(gòu)存貨盤盈等。

　　（3）故意錯誤的存貨資本化。即將原本應(yīng)該在當(dāng)期費用化的一些費用沒有按照規(guī)定計入當(dāng)期費用，而是人為的將其資本化，以達(dá)到虛增存貨資產(chǎn)，減少當(dāng)期費用，最終達(dá)到虛增當(dāng)期利潤的目的。

　�。�4）利用存貨的特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行舞弊。企業(yè)通過債務(wù)重組非貨幣性交易、關(guān)聯(lián)方交易、濫用會計政策及會計估計變更虛假的時間性差異、虛假披露等手段操縱利潤等。

　　三、上市公司舞弊審計的策略

　　1、保持高度的職業(yè)懷疑精神

　　通過對近幾年爆發(fā)的財務(wù)欺詐案的分析，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)代的財務(wù)欺詐往往呈現(xiàn)出集團(tuán)串通舞弊的大范圍性和舞弊行為的高智商性。因此，審計人員在審計每個項目時以及在整個審計過程中都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，不能盲目認(rèn)定管理層是誠實可信的。

　　2、分析研究舞弊產(chǎn)生的環(huán)境因素

　　審計人員應(yīng)重點分析研究舞弊產(chǎn)生的環(huán)境因素，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。其中涉及財務(wù)指標(biāo)的有：現(xiàn)金短缺、負(fù)的現(xiàn)金流量、營運資金或信用短缺，影響了營運周轉(zhuǎn)。融資能力（包括借款及增資減低），營業(yè)擴(kuò)充的資金來源只能依賴盈余，遭受低價進(jìn)口品的競爭。現(xiàn)有借款合約對流動比率、額外借款及償還時間的規(guī)定缺乏彈性，存貨大量增加超過銷售所需，尤其是高科技產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)品過時的嚴(yán)重風(fēng)險，品質(zhì)逐漸惡化。審計人員還需格外關(guān)注管理當(dāng)局是否存在財務(wù)欺詐的可能，財務(wù)欺詐風(fēng)險因素包括：財務(wù)穩(wěn)定性或盈力受到威脅；管理當(dāng)局承受異常壓力；管理當(dāng)局經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使；特殊的行業(yè)或經(jīng)營性質(zhì)；特殊的交易或事項；公司治理缺陷；內(nèi)部控制缺陷；管理當(dāng)局態(tài)度或缺乏誠信等。

　　3、測試及評估公司管理層執(zhí)行內(nèi)部控制的有效性

　　內(nèi)部控制基本目標(biāo)是確保資產(chǎn)的安全完整，防止欺詐和舞弊行為，實施經(jīng)營管理目標(biāo)。而舞弊財務(wù)報告的制造者大多為公司的高級管理人員，他們基于種種動機(jī)對財務(wù)報告進(jìn)行“操縱”，具有舞弊或串通舞弊的便利，審計人員很難在正常的審計程序中查找出舞弊行為。因此，審計人員可以采用下列手段對公司管理層執(zhí)行內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試：檢查特殊分錄和其他調(diào)整；對會計估計進(jìn)行復(fù)核以檢查其傾向性，包括對重要的管理層判斷和假設(shè)進(jìn)行追溯復(fù)核；對大筆非正常交易的業(yè)務(wù)合理性進(jìn)行評估等，評估結(jié)果會直接影響到審計工作的性質(zhì)、時間和范圍。審計人員可根據(jù)公司管理層逾越內(nèi)部控制的程度，確定不同的風(fēng)險等級，并根據(jù)不同的等級，設(shè)計發(fā)現(xiàn)舞弊財務(wù)報告的專門審計程序，從而有針對性地采取防范措施。

　　4、運用分析性復(fù)核程序?qū)ふ椅璞椎嫩E象

　　分析性復(fù)核是審計人員分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。分析性復(fù)核相當(dāng)于從一個全局的角度看待被審計單位的財務(wù)狀況與經(jīng)營結(jié)果，從全局出發(fā)審慎研究審計結(jié)果的合理性，相當(dāng)比例的財務(wù)報告舞弊的曝光最初都源于分析性復(fù)核程序中發(fā)現(xiàn)的線索。分析性復(fù)核程序可以運用于審計的整個階段。在審計計劃階段，審計人員可以通過分析性復(fù)核程序，對被審計單位的經(jīng)營情況獲取更好的了解和確認(rèn)資料間的異常關(guān)系和意外波動，以便找出存在錯報的風(fēng)險領(lǐng)域幫助其確定審計重點，據(jù)以確定其他審計程序的性質(zhì)、時間及范圍。在實施審計階段，審計人員可運用分析性復(fù)核程序收集與賬戶余額和各類交易相關(guān)的特殊認(rèn)定的證據(jù)。在審計報告階段，審計人員可利用分析性復(fù)核程序來對被審計會計報表的整體合理性做最后的復(fù)核，以便檢查所審計會計報表是否存在不合理現(xiàn)象。

　　5、追加延伸性的審計程序

　　舞弊審計執(zhí)行的一般審計程序與常規(guī)審計并沒有太大的差異，僅僅是執(zhí)行審計的目的不同而已。除一般的審計程序之外，舞弊審計中常常還需追加延伸性的審計程序。延伸性審計程序主要取決于審計人員的思維、想象力以及管理當(dāng)局的合作程度。常用的延伸性程序是多次進(jìn)行突擊盤點。盤點是審計現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)的必要審計程序，舞弊者對審計人員的第一次盤點常常有所戒備，而第二次甚至第三次的突擊盤點由于其各種因素的不確定性，往往使舞弊者措手不及。企業(yè)若虛增資產(chǎn)或成本，一般會通過虛構(gòu)供應(yīng)商以偽造虛假的采購業(yè)務(wù)來進(jìn)行，而企業(yè)若虛增收入，往往會采用虛構(gòu)客戶的方式，通過發(fā)運未被客戶拉走的訂購的產(chǎn)品來虛增銷售收入。審計人員對企業(yè)供應(yīng)商或客戶進(jìn)行重新調(diào)查，以便發(fā)現(xiàn)上述的舞弊行為。對不正常的交易或違反常規(guī)的重大經(jīng)營決策實施特別詢問程序。在進(jìn)行詢問時，要特別注意不要同有可能涉及舞弊的人員討論舞弊的可能性，以免引起舞弊者的警覺，增加審查的難度。