2009-06-18 17:26 來源：王萱
[摘要]為適應會計國際趨同、經濟全球化的要求，使會計信息能夠更加準確、客觀地反映各種復雜的現(xiàn)實經濟業(yè)務，2006年財政部對準則進行了修訂，出臺了《企業(yè)會計準則第12號債務重組》。本文以2006年頒布的《企業(yè)會計準則第12號債務重組》和2001年的《企業(yè)會計準則債務重組》為依據探討了有關債務重組的定義、公允價值計量模式、債務重組的會計處理、新準則執(zhí)行中存在的問題等債務重組中的會計準則問題。
[關鍵詞]債務重組；會計準則；公允價值；現(xiàn)值
一、引言
為規(guī)范債務重組會計核算和信息披露，1998年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則債務重組》[1]。該準則以公允價值作為入賬基準，債務重組的差額計入當期損益。然而實際工作中，許多公司卻利用準則中的這種規(guī)定進行盈余管理，一些經營困難的上市公司把債務重組視為保牌、摘帽的法寶。為了利潤操縱，2001年財政部頒布了修訂的《企業(yè)會計準則債務重組》[2]。將非現(xiàn)金資產抵債的計價基礎由公允價值改為賬面價值，債務人因債務重組產生的差額不再確認為債務重組收益，而是全部計入“資本公積”，從而避免了對公允價值的濫用，抑制了部分利潤操縱行為。但是這種規(guī)定有悖于實質重于形式原則，與國際會計準則難以協(xié)調。在充分考慮到經濟環(huán)境變化以及修訂前準則實施情況的基礎上，2006年財政部對準則進行了修訂，出臺了《企業(yè)會計準則第12號債務重組》[3]，重新定義了債務重組的概念，引入了公允價值計量模式。本文根據2006年頒布的《企業(yè)會計準則第12號債務重組》(以下稱新準則)和2001年的《企業(yè)會計準則債務重組》(以下稱舊準則)探討了有關債務重組的定義、公允價值計量模式、債務重組的會計處理、新準則執(zhí)行中存在的問題等債務重組中的會計準則問題。
二、債務重組定義
國際上對債務重組所下的定義從總體來講反映了兩種思路，一種是廣義的債務重組，一種是狹義的債務重組。廣義的債務重組認為所有涉及修改債務條件的事項都應視作債務重組。最能體現(xiàn)這種思想、最具代表性的是澳大利亞。澳大利亞會計指南第11號將債務重組定義為：“為了改變或解除債務人對現(xiàn)存?zhèn)鶆盏呢熑味扇〉男袆�，其中不包括債務的消除和可轉換債券轉為股權”。狹義的債務重組認為只有債務人發(fā)生財務困難，且債權人對債務人做出了讓步事項的才視作債務重組。最能體現(xiàn)這種思想的是美國。美國財務會計準則第 15號公告的定義是:“債權人因債務人發(fā)生財務困難，基于經濟上或法律上的原因，對債務人做出的平常不愿考慮的讓步事項”。
新準則[3]把債務重組定義為：“在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項”。新準則把“債務人發(fā)生財務困難”作為債務重組的前提條件，把“讓步”作為債務重組的必要條件。而舊準則[2]的定義是：“債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”�？梢娕f準則是廣義的定義，而新準則為狹義的定義。
筆者認為這樣修改主要基于以下原因：⑴債務人沒有發(fā)生財務困難時發(fā)生的債務重組的會計核算，其實質屬于捐贈，適用其他準則；⑵企業(yè)破產清算時發(fā)生的債務重組，屬于非持續(xù)經營條件下的債務重組，非持續(xù)經營條件下的債務重組不屬于債務重組準則涉及的范圍，其會計處理由相關的會計規(guī)范子以規(guī)定。在企業(yè)進行公司制改造時，情況比較復雜其債務重組無論是否屬于持續(xù)經營，本準則也不予涉及。⑶債務人發(fā)生財務困難時所進行的債務重組，如果債權人未做出讓步，則不涉及會計的確認和披露。因此將債務重組的定義恢復為1998年準則的定義有其科學性和合理性。
雖然新準則對債務重組的定義在文字上與1998年準則的定義[1]一樣，但新準則的適用范圍比1998年準則的適用范圍廣，這是由于債務重組定義對“讓步”的判斷標準不同，1998年準則未采用現(xiàn)值計算，而新準則借鑒了美國財務會計準則第15號公告的做法，采用現(xiàn)值計算來判斷債權人是否做出了“讓步”。
新準則規(guī)定，以修改債務條件（包括延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等）進行債務重組中，債務人將來應付金額的現(xiàn)值與重組債務賬面價值的差額，作為重組收益，確認為當期損益。對于債權人而言，重組債權的賬面余額與收到現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產公允價值、享有股權公允價值、將來應收金額現(xiàn)值的差額（已計提減值準備的，應先沖減減值準備），作為債務重組損失計入當期損益，受讓非現(xiàn)金資產按照公允價值入賬�，F(xiàn)值更能真實反映債務人、債權人在債務重組活動中的利得和損失，現(xiàn)值概念的引入，使得債務重組具體準則與國際會計準則進一步趨同。
三、公允價值計量模式
�。ㄒ唬┕蕛r值的概念。
公允價值亦稱公允市價、公允價格。各國會計準則對公允價值概念的表述不盡相同，但基本意思是一樣的。國際會計準則第32號指出:“公允價值，指在一項公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換的一項資產或清償一項債務所使用的金額。”英國財務報告準則第7號中的定義是:“公允價值，指熟悉情況、自愿的雙方在一項公平交易而不是在強迫或清算拍賣交易中，交換一項資產或一項負債所使用的金額。”我國將其定義為:“以公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。”
�。ǘ┯靡郧鍍攤鶆盏姆乾F(xiàn)金資產公允價值的計量
債務重組采用非現(xiàn)金資產清償債務的，非現(xiàn)金資產的公允價值應當按照下列規(guī)定進行計量:
(1)非現(xiàn)金資產屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產的，應當按照《企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量》的規(guī)定確定其公允價值。
(2)非現(xiàn)金資產屬于存貨、固定資產、無形資產等其他資產且存在活躍市場的，應當以其市場價格為基礎確定其公允價值；不存在活躍市場但與其類似資產存在活躍市場的，應當以類似資產的市場價格為基礎確定其公允價值；采用上述兩種方法仍不能確定非現(xiàn)金資產公允價值的，應當采用估值技術等合理的方法確定其公允價值。
（三）恢復公允價值作為入賬價值的意義
從理論上講，采用公允價值計量能合理、真實地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果。①公允價值更能體現(xiàn)某一時點上資產或負債的實際價值。②有助于全面反映債務重組對企業(yè)的實際影響，正確分析企業(yè)的經營成果。如以以非現(xiàn)金資產清償債務，資產轉讓損益與債務重組損益的性質不同應分開核算，只有公允價值的運用才能清楚地將其區(qū)分開來。
恢復公允價值，保持會計準則的一致性。在新的會計準則中由于在《金融工具的確認和計量》《企業(yè)合并》等具體準則中部分引入公允價值，為了保持會計準則的一致性，在債務重組準則中應引用公允價值計量。
恢復公允價值，與國際會計慣例接軌。我國企業(yè)要開展世界貿易，就要提供符合國際慣例的會計信息。公允價值計量通常被認為能為決策者提供最為相關的信息代表了財務會計未來發(fā)展的方向。目前，公允價值已被越來越多國家的會計準則和國際會計準則采用。
四、債務重組的會計處理
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債務人應當將重組債務的賬面價值超過清償債務的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產的公允價值、所轉股份的公允價值、或者重組后債務賬面價值之間的差額，在滿足《企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量》所規(guī)定的金融負債終止確認條件時，將其終止確認，計入營業(yè)外收入(債務重組利得)。
非現(xiàn)金資產公允價值與賬面價值的差額，應當分別不同情況進行處理：非現(xiàn)金資產為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準則第14號收入》的規(guī)定，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。非現(xiàn)金資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。非現(xiàn)金資產為長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資損益。
（二）債權人的處理
債權人應當將重組債權的賬面余額與受讓資產的公允價值、所轉股份的公允價值、或者重組后債權的賬面價值之間的差額，在滿足《企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量》所規(guī)定的金融資產終止確認條件時，將其終止確認，計入營業(yè)外支出(債務重組損失)等。重組債權已計提減值準備的，應當先將上述差額沖減已計提的減值準備，沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出(債務重組損失)；沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。債權人收到存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資等非現(xiàn)金資產的，應當以其公允價值入賬。
五、新準則執(zhí)行中存在問題的探討
（一）運用公允價值計量的實際操作問題
國際會計準則中涉及到公允價值計量的具體準則已有幾十個之多，公允價值會計在各國理論與實務的發(fā)展也正顯示出蓬勃生機。同時，我國的市場環(huán)境和會計人員的素質正在不斷的完善和提高，使用公允價值計量將是必然的。而且會計本身就是要傳遞真實、公允的會計信息，公允價值應該是最真實、公允地計量企業(yè)的資產和負債。公允價值本身并不存在問題，它之所以會被利用來操縱利潤，往往是因為市場環(huán)境和人為因素。而在目前市場經濟不完善，尤其是生產要素市場存在缺陷的條件下，公允價值的取得和現(xiàn)值的計算在實際操科中可能存在不少問題。實際操作時能做到的只能是選擇最接近公允價值的計量，尤其在資產或負債不存在公平市價的情況下，需要通過預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來探求公允價值的情況。大多數時候，公允價值的確認只能來源于雙方協(xié)商，那么公允的程度就有待提高了；同樣現(xiàn)值利率的取得也會存在具體困難。這些都給公允價值計量留下可選擇的空間。在日前市場機制不健全，投資者還要以企業(yè)財務報表指標作為投資決策依據，公司內部治理結構尚不合理的情況下，不排除因受自身利益驅動的高級管理人員可能利用此進行利潤調節(jié)和會計造假的情況。筆者認為在目前的環(huán)境下，解決這個問題應該要注重相關輔助機構的工作質量，如評估機構、工商管理部門、物價部門、稅務部門等，建立好相關的監(jiān)督和管理機制，想辦法提高這些部門的工作質量，把市場環(huán)境因素的影響減到最低，恢復公允價值的公允。
�。ǘ╆P于重組收益的問題
新準則規(guī)定，以債務轉為資本清償某項債務，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值之間的差額，作為重組收益，確認為目期損益。相比舊準則而言，重組收益最終計入了目期損益，公允價值與賬面價值之差作為資產轉讓損益。然而就如98年準則，一些虧損的上市公司就利用債務重組獲取額外的重組收益及巨額利潤，以使虧損減小或是扭虧為盈，維持報表利潤，使會計報表不真實。這就需要修改現(xiàn)金流量表的相關項目。由于債務重組不是企業(yè)日常的經營活動，它的損益并不能給企業(yè)帶來相應的現(xiàn)金流入或流出，因而對當前經營活動的現(xiàn)金流量不會產生任何影響。所以，在編制現(xiàn)金流量表時，應把由于債務重組產生的收益或損失從補充資料的凈利潤項目中扣除，這樣對凈利潤調整后的經營活動產生的現(xiàn)金流量凈額才會是真實的數據，也只有這樣才能使現(xiàn)金流量表的主表和補充資料中所反映的經營活動產生的現(xiàn)金流量凈額項目相一致。因此為了保證新準則的順利實施，應在現(xiàn)金流量表的補充資料中增加一項債務重組凈損益，作為凈利潤的調整項目,專門反映債務重組產生的損益。這樣處理可以較清楚地了解債務重組收益對企業(yè)利潤的影響，提高會計數據的質量。
六、結語
2006年我國財政部頒布的，是在2001年修改1998年公布的《企業(yè)會計準則債務重組》的基礎上做出的進一步修訂，它更能反映現(xiàn)實經濟運行的特點，同時與國際會計準則在保持一致的基礎上更為其體，更其有操作性。新會計準則體系的貫徹和實施，對于進一步規(guī)范我國的資本市場，提高企業(yè)會計信息質量，建立和完善企業(yè)制度，促進企業(yè)社會主義市場經濟的健康發(fā)展，都將發(fā)揮重要的作用。
參考文獻：
[1] 財政部，《企業(yè)會計準則》[M].北京經濟科學出版社1999.
[2] 財政部，《企業(yè)會計準則》[M].北京經濟科學出版社，2002.
[3] 財政部，《企業(yè)會計準則》[M].北京經濟科學出版社2006.
