[摘要]財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號——所得稅》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)摒棄了過去的處理方法， 在差異分類、核算方法、虧損處理等方面有了重大突破， 逐步與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。新準(zhǔn)則主要在所得稅的會(huì)計(jì)處理方法及其相關(guān)信息的披露等方面進(jìn)行了規(guī)范， 與舊準(zhǔn)則相比， 會(huì)計(jì)重心由原來的以損益表為重心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負(fù)債表為重心， 從而使新準(zhǔn)則中計(jì)稅差異、會(huì)計(jì)處理方法等發(fā)生了變化。

　　[關(guān)鍵詞]所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；新舊差異比較；權(quán)責(zé)發(fā)生制

　　隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》的頒布實(shí)施，我國的所得稅會(huì)計(jì)核算進(jìn)入了一個(gè)新的歷史時(shí)期。新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，而以往使用的應(yīng)付稅款法、納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法和債務(wù)法）則直接被淘汰。這一變化將對所得稅的會(huì)計(jì)核算、企業(yè)、及國家產(chǎn)生較大的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所得稅與以前的不同有以下幾個(gè)方面：

　　一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅計(jì)量基礎(chǔ)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，所得稅的計(jì)量基礎(chǔ)有收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種

　�。ㄒ唬┦崭秾�(shí)現(xiàn)制

　　收付實(shí)現(xiàn)制亦稱現(xiàn)金制， 所有收入和費(fèi)用的確認(rèn)均以現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出為標(biāo)準(zhǔn)， 即只有收到現(xiàn)金的收入才能確認(rèn)為實(shí)現(xiàn)的收入， 只有付出現(xiàn)金的費(fèi)用才能確認(rèn)為實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用。國家征收所得稅的目的是公平征稅， 而且稅法強(qiáng)調(diào)“有支付能力”原則。所以， 稅法采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)， 這種計(jì)量基礎(chǔ)盡管不能將收入與費(fèi)用恰當(dāng)?shù)嘏浔绕饋恚?但在會(huì)計(jì)和管理上較權(quán)責(zé)發(fā)生制簡便而客觀。

　　（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制亦稱應(yīng)計(jì)制， 所有收入和費(fèi)用的確認(rèn)均以權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)己經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)， 即一項(xiàng)收入只有當(dāng)期享有了該項(xiàng)收入的權(quán)利才能確認(rèn)為實(shí)現(xiàn)的收入，一項(xiàng)費(fèi)用只有當(dāng)期承擔(dān)該項(xiàng)費(fèi)用的責(zé)任才能確認(rèn)為實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是向企業(yè)利益相關(guān)者提供決策有用的財(cái)務(wù)信息， 所以， 從凈收益的計(jì)量及其結(jié)果來看， 企業(yè)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)較之收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)提供的凈收益信息更為公平而合理。

　　二、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中暫時(shí)性差異采用的是全面分?jǐn)偡?

　�。ㄒ唬┎糠址�?jǐn)偡?

　　部分分?jǐn)偡ㄊ侵竷H對一次性非重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異作跨期所得稅分?jǐn)偅?而對重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異則不作跨期分?jǐn)�。對重�?fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異來說， 當(dāng)舊的差異轉(zhuǎn)回時(shí)， 又有新的暫時(shí)性差異發(fā)生將其轉(zhuǎn)回， 而使原確認(rèn)的暫時(shí)性差異對所得稅的影響金額永遠(yuǎn)不需要支付或不可抵減， 會(huì)計(jì)確認(rèn)以后不能轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異對所得稅的影響金額是毫無意義的， 故可以不作跨期攤配。主張部分分?jǐn)偡ǖ娜苏J(rèn)為， 重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延負(fù)債是一種遙遙無期的負(fù)債， 通常不會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金流出， 不需要跨期分?jǐn)�。因此�?采用部分分?jǐn)偡〞r(shí)， 只對那些預(yù)期在將來能夠轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異對所得稅的影響予以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

　�。ǘ�）全面分?jǐn)偡?

　　全面分?jǐn)偡ㄊ侵笇λ�有的暫時(shí)性差異無論是否重復(fù)發(fā)生都要作跨期分?jǐn)偅?以反映他們對所得稅的全部影響過程。主張全面分?jǐn)偡ㄕ哒J(rèn)為， 根據(jù)暫時(shí)性差異的定義可知， 既然它是暫時(shí)性的就不會(huì)是永久性的， 每一種暫時(shí)性差異總是要轉(zhuǎn)回的， 這是由持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)決定的。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定， 資產(chǎn)負(fù)債表日， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照暫時(shí)性差異與適用所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果， 確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)以及相應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用( 或收益) ， 本準(zhǔn)則第十一條至第十三條規(guī)定不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的情況除外。這正是新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中暫時(shí)性差異采用全面分?jǐn)偡ǖ捏w現(xiàn)。

　　三、可抵扣的虧損確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)

　　新準(zhǔn)則規(guī)定： 企業(yè)對按稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣的虧損， 應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用于抵扣的未來應(yīng)稅利潤為限， 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷， 如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)為所得稅資產(chǎn)。

　　另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還有以下幾種變化。

　　（一）減值確認(rèn)的變化，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)定對“遞延稅款”賬戶借項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，規(guī)定在特定情況下，可以對“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶計(jì)提減值準(zhǔn)備�，F(xiàn)行準(zhǔn)則第二十條規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。

　�。ǘ�）企業(yè)虧損處理的變化，經(jīng)營虧損的處理由前溯和后轉(zhuǎn)兩種方法。我們國家采用的是后轉(zhuǎn)。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對于可以接轉(zhuǎn)以后期間的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益�，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。即以后結(jié)轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)，稱之為當(dāng)期確認(rèn)法。按照該方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能有足夠的利潤來抵扣進(jìn)行判斷，如果不能取得足夠的利潤來抵扣虧損，則不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。

　　（三）報(bào)表附注披露的變化，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只要求企業(yè)在報(bào)表附注中披露所得稅會(huì)計(jì)處理方法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的下列信息：所得稅費(fèi)用的主要組成部分、與會(huì)計(jì)利潤的關(guān)系說明等等。雖然披露的內(nèi)容更加詳細(xì)，加大會(huì)計(jì)工作量。但是可以為報(bào)表使用者提供更多有用的信息。

　�。ㄋ模┧�得稅項(xiàng)目列報(bào)和披露的變化，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)類科目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，核算企業(yè)由于可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，及按能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應(yīng)稅利潤確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)；在負(fù)債類科目中設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目，核算企業(yè)由于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。這種處理方法可以清晰反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。舊準(zhǔn)則規(guī)定損益項(xiàng)目僅包括企業(yè)本期所得稅費(fèi)用，具體是在利潤表中的“利潤總額”項(xiàng)目下設(shè)置“減：所得稅”項(xiàng)目，以反映企業(yè)本期所得稅費(fèi)用；而新準(zhǔn)則規(guī)定，損益類科目不僅包括企業(yè)當(dāng)期所得稅費(fèi)用，還包括遞延所得稅費(fèi)用。新準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對所得稅費(fèi)用的主要組成部分，與計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額等項(xiàng)目單獨(dú)披露，內(nèi)容方面的列報(bào)和披露，新準(zhǔn)則更詳盡、完整、規(guī)范。

　　綜上所述，中國企業(yè)所得稅制改革取向、新的企業(yè)所得稅制的基本框架應(yīng)該是： 統(tǒng)一的納稅義務(wù)人， 促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立； 統(tǒng)一的稅率， 推進(jìn)所得稅制的國際化；統(tǒng)一的稅基， 實(shí)施中央與地方同源共享的分稅方式， 解決好企業(yè)所得稅的隸屬關(guān)系問題。因此企業(yè)所得稅的問題要從理論上加以明確， 以保證企業(yè)所得稅的順利實(shí)施； 要進(jìn)行考慮， 制定完善的法規(guī)體系； 建立透明的信息披露機(jī)制， 增加企業(yè)所得稅的透明度通過會(huì)計(jì)和稅法的規(guī)范處理和監(jiān)督， 才能使我國企業(yè)的改革順利進(jìn)行下去。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號所得稅，2006

　　[2]蓋地：企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理方法探討[J]財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)2005，3