高科技高值核心部件固定資產(chǎn)的核算中，即使采用加速折舊法，也不能完全客觀的反映該類固定資產(chǎn)的折舊。因此，對(duì)此類固定資產(chǎn)如何采用科學(xué)合理、切實(shí)可行的方法合理折舊，成為會(huì)計(jì)核算過程中的一個(gè)值得研究的問題。本文將舉例說明《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)折舊的處理中存在的問題。

　　例 某企業(yè)2000年12月31日購入先進(jìn)電子設(shè)備一臺(tái)，并于當(dāng)日投入使用。該設(shè)備原價(jià)360萬元，其中核心電子部件價(jià)值50萬元，設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值60萬元。另：電子部件質(zhì)保期1年，其他部件保修期三年。第一、二年設(shè)備運(yùn)行良好，第三年初電子部件損毀，重購部件成本50萬元，其他費(fèi)用4萬元，按后續(xù)支出資本化計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，計(jì)提折舊；第五年初電子部件又損毀，再購費(fèi)用54萬元，同樣資本化，計(jì)提折舊。企業(yè)計(jì)提折舊如下：將第三、第五年初更換電子部件費(fèi)用計(jì)入設(shè)備賬面價(jià)值，按直線法計(jì)提折舊。

　　第一、二年：年折舊額=(360－60)÷5=60(萬元)

　　第三、四年(更換電子部件后)：年折舊額=(360－60)÷5+54+3=78(萬元)

　　第五年(二次更換電子部件后)：年折舊額：(360－60)÷5+54+3+54=132(萬元)

　　首先，此折舊法違背了配比原則。配比原則要求，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)合理配比，同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入和其相關(guān)成本、費(fèi)用，應(yīng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)完整的確認(rèn)。非當(dāng)期的收入和費(fèi)用不得于當(dāng)期確認(rèn)，并且收入應(yīng)與費(fèi)用相協(xié)調(diào)。此例中，在第三年和第五年更換電子部件后，更換部件費(fèi)用兩次累加進(jìn)資產(chǎn)原值，使企業(yè)在第三、四年不但承擔(dān)了購買時(shí)部件的費(fèi)用，而且也承擔(dān)了第一次更換后的費(fèi)用，第五年承擔(dān)的折舊費(fèi)包括了購買時(shí)的、第一、第二次更換部件的累加折舊費(fèi)用。于是設(shè)備折舊費(fèi)在每次更換部件后跳躍式增加，越至后期費(fèi)用越高，而收入僅是一個(gè)部件工作創(chuàng)造的價(jià)值。收入與費(fèi)用出現(xiàn)了顯著背離，嚴(yán)重違背了會(huì)計(jì)核算的配比原則。

　　其次，此折舊法違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求，凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否已經(jīng)收付，都應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；凡不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用予以確認(rèn)。此例中，第一、二年的折舊費(fèi)用是企業(yè)當(dāng)期應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的費(fèi)用。而第三年更換電子部件后，其新部件的折舊費(fèi)用是當(dāng)期應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的，而原部件未折完的費(fèi)用應(yīng)屬于前期第一、二年的費(fèi)用，不能由后期承擔(dān)；同理，第五年更換電子部件后，原已損壞部件未折完的應(yīng)屬于前期四年的折舊費(fèi)用，同樣也不能在第五年確認(rèn)。

　　再次，更換電子部件的費(fèi)用直接計(jì)入設(shè)備賬面價(jià)值計(jì)提折舊是值得商榷的。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果延長(zhǎng)了資產(chǎn)的使用壽命；或使產(chǎn)品的質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高；或使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過原先估計(jì)，應(yīng)將此支出計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。此例中更換高值部件之后續(xù)支出，僅僅維持了固定資產(chǎn)的繼續(xù)使用，而沒有使資產(chǎn)壽命延的更長(zhǎng)，也沒有使產(chǎn)品的質(zhì)量實(shí)質(zhì)性改變，不符合后續(xù)支出資本化的條件，不能計(jì)人固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，計(jì)提折舊。但如果不對(duì)此已損壞的部件進(jìn)行更換，沒有此后續(xù)支出的發(fā)生，設(shè)備將無法繼續(xù)使用，由此將會(huì)給企業(yè)帶來更大的損失和浪費(fèi)。從這個(gè)角度講，也可以說是此后續(xù)支出延長(zhǎng)了資產(chǎn)的使用壽命，使得資產(chǎn)能繼續(xù)為企業(yè)產(chǎn)生效益，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)該計(jì)人固定資產(chǎn)價(jià)值，計(jì)提折舊。例中應(yīng)對(duì)此情況作出必要的說明。

　　最后，此折舊處理方法使會(huì)計(jì)核算結(jié)果與資產(chǎn)真實(shí)狀況產(chǎn)生較大差異。該企業(yè)運(yùn)用此方法計(jì)提設(shè)備折舊，看似合理，卻造成設(shè)備年折舊額越來越高，前期折舊后壓，后期費(fèi)用超負(fù)荷累加，形成事實(shí)上的折舊積后。越臨近報(bào)廢期，折舊費(fèi)用越是非正常的急速增大，且設(shè)備維修費(fèi)用增加，產(chǎn)品質(zhì)量下降，其結(jié)果早已不能真實(shí)反映設(shè)備的實(shí)際折舊及資產(chǎn)凈值，給企業(yè)會(huì)計(jì)核算和納稅造成被動(dòng)和誤差。該方法法使企業(yè)決策者通過此核算結(jié)果獲得錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)信息，由此作出的決策勢(shì)必將產(chǎn)生錯(cuò)誤和偏離。

　　本文提出兩種處理辦法：

　　第一，將高值核心部件作為單項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)計(jì)提折舊。因高值部件的使用時(shí)間、技術(shù)升級(jí)、換代周期或資產(chǎn)貶值周期與設(shè)備其他部分差異較大，與整個(gè)設(shè)備一起折舊，導(dǎo)致結(jié)果異常，且不宜控制，致使不能客觀真實(shí)反映該類資產(chǎn)的折舊及資產(chǎn)凈值，其結(jié)果必然是資產(chǎn)計(jì)量的不準(zhǔn)確，費(fèi)用分?jǐn)偛缓侠�。將其作為一個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)，根據(jù)其資產(chǎn)的使用壽命、工作量、換代或資產(chǎn)貶值周期等特性來確定折舊期和計(jì)提方法，可解決上述問題。

　　會(huì)計(jì)處理如下：企業(yè)將第三年更換電子部件的費(fèi)用仍計(jì)入設(shè)備賬面價(jià)值。高值部件作為單項(xiàng)資產(chǎn)可根據(jù)其資產(chǎn)損耗或貶值特性按工作量法、平均年限法或加速折舊等方法來計(jì)提折舊。若到期資產(chǎn)報(bào)廢則重新購置，以新資產(chǎn)折舊；未報(bào)廢則繼續(xù)使用。就此例來講核心部件用平均年限法或工作量法均可，假如使用年限為兩年，不考慮凈殘值，年折舊額25萬元。即核心部件年折舊額為25萬元。

　　將設(shè)備除高值核心部件外的其他部分作為一個(gè)整體，以正常的電子設(shè)備使用年限5年為折舊期限，凈殘值60萬元，下面以雙倍余額遞減法來探討設(shè)備各年折舊額：

　　第一年：年折舊額=(360－50)÷5×2=124(萬元)

　　第二年：年折舊額=(360－50－124)÷5×2=74.4(萬元)

　　第三年：年折舊額=(360－50－124－74.4)÷5×2=44.64(萬元)

　　第四年：年折舊額=(360－50－124－74.4－44.64－60)÷2=3.48(萬元)

　　第五年：年折舊額=3.48(萬元)

　　則各年加核心部件的設(shè)備總折舊情況如下：

　　第一年：年折舊額=124+25=149(萬元)

　　第二年：年折舊額=74.4+25=99.4(萬元)

　　第三年：年折舊額=44.64+25=69.64(萬元)

　　第四年：年折舊額=3.48+25=28.48(萬元)

　　第五年：年折舊額=3.48+25=28.48(萬元)

　　第二，時(shí)速折舊法。時(shí)速折舊即折舊速度與設(shè)備損耗貶值速度保持一致的折舊方法。當(dāng)前大多高新技術(shù)固定資產(chǎn)，如高集成模塊、微電子產(chǎn)品等，技術(shù)進(jìn)步很快，其固定資產(chǎn)的貶值速度也隨之加快。摩爾定律認(rèn)為：電腦產(chǎn)品每六個(gè)月速度升級(jí)一次，而價(jià)格下降一半，半年折舊率應(yīng)為50％。而現(xiàn)行折舊方法即使加速折舊法，也與此有不小的差距，遠(yuǎn)不能及時(shí)、真實(shí)的反映該類固定資產(chǎn)的折舊及資產(chǎn)凈值，其結(jié)果必然導(dǎo)致資產(chǎn)計(jì)量的不準(zhǔn)確，費(fèi)用的分?jǐn)偛缓侠�，最終導(dǎo)致利潤(rùn)不實(shí)。對(duì)于更新?lián)Q代快、貶值速度也快的高新技術(shù)固定資產(chǎn)，重新界定折舊速度，將設(shè)備的技術(shù)升級(jí)、換代周期或資產(chǎn)貶值周期作為資產(chǎn)的折舊周期，并以此作為計(jì)提折舊的依據(jù)，更符合配比原則，更客觀的反映了資產(chǎn)的價(jià)值。

　　此例中，其核心部件基本是在兩年的較短時(shí)間內(nèi)損壞，與設(shè)備五年使用年限差距較大，故資產(chǎn)的貶值即折舊周期應(yīng)重新調(diào)整，暫以三或四年確定為資產(chǎn)貶值周期。企業(yè)將第三年更換電子部件的費(fèi)用仍計(jì)入設(shè)備賬面價(jià)值，折舊期確定為三或四年。假設(shè)設(shè)備凈殘值仍為60萬元，依據(jù)摩爾定律并結(jié)合設(shè)備實(shí)際使用情況將年折舊率暫定為40％。

　　以四年折舊期為例，各年折舊情況如下：

　　第一年：年折舊額=360×40％=144(萬元)

　　第二年：年折舊額=(360－144)×40％=86.4(萬元)

　　第三年更換電子部件后：年折舊額=(360－144－86.4+54)×40％=73.44(萬元)

　　第四年：年折舊額=360－144－86.4－73.44+54－60=50.16(萬元)

　　上述將高值核心部件作為單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提折舊和時(shí)速折舊兩種方法，使設(shè)備在使用前期具有較高社會(huì)、經(jīng)濟(jì)效益，具有較高技術(shù)含量，維修費(fèi)用較少、創(chuàng)造價(jià)值較高的時(shí)期分擔(dān)了較多的折舊費(fèi)用；在設(shè)備使用后期隨著其技術(shù)的逐步落后，維修費(fèi)用的不斷增加，社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益不斷減少時(shí)分擔(dān)了較少的折舊費(fèi)用。整個(gè)使用期內(nèi)折舊費(fèi)用相對(duì)均勻，設(shè)備各期所創(chuàng)造價(jià)值與折舊費(fèi)用合理配比。但這兩種折舊方法也有其局限性：按時(shí)速折舊需根據(jù)設(shè)備使用情況和技術(shù)貶值的速度計(jì)算折舊期、折舊率；設(shè)備的核心部件應(yīng)相對(duì)價(jià)值較高，技術(shù)先進(jìn)、科技含量高且損壞后不可能維修或維修成本很高；將核心部件作為單項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)要求：核心部件使用壽命與整個(gè)設(shè)備差距較大且能夠較容易、準(zhǔn)確測(cè)算等。上述兩種折舊方法工作量較大，要求條件高，因此只對(duì)含有高集成電子模塊、高值貴重易損材料、高科技精密儀器等具備類似條件的固定資產(chǎn)折舊較為適用。