注會(huì)專題研究（老考生版）目錄

注：此文09年注會(huì)老考生適用

　　一、債務(wù)重組的基本概念

　　債務(wù)重組是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。

　　這里強(qiáng)調(diào)的是一個(gè)實(shí)質(zhì)的讓步，包括本金的減免或者是利息的減免，降低債務(wù)人的利息率等等。這個(gè)和舊準(zhǔn)則的規(guī)定是有出入的：舊準(zhǔn)則一個(gè)主要的判斷條件是以非貨幣性資產(chǎn)來清償債務(wù)的問題，沒有實(shí)質(zhì)上涉及到債權(quán)人讓步的問題。

　　1.債務(wù)重組的前提是債務(wù)人發(fā)生了財(cái)務(wù)困難。

　　債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營(yíng)陷入困境或者其他方面的原因等，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)的情況。

　　2.債務(wù)重組的結(jié)果是債權(quán)人作出了讓步（金額上的讓步）。

　　債權(quán)人作出讓步，是指?jìng)鶛?quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)。在新準(zhǔn)則下，只有作出金額上的讓步屬于債務(wù)重組，因此，債務(wù)重組的讓步實(shí)質(zhì)上決定了債務(wù)重組的分錄處理中必然會(huì)存在債務(wù)人確認(rèn)“營(yíng)業(yè)外收入－債務(wù)重組利得”和債權(quán)人確認(rèn)“營(yíng)業(yè)外支出－債務(wù)重組損失”。

　　二、債務(wù)重組的方式及會(huì)計(jì)處理

　　債務(wù)重組的方式分為以下幾種：

　　1.資產(chǎn)清償債務(wù)：包括現(xiàn)金清償債務(wù)和非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的需要根據(jù)各個(gè)不同類型的資產(chǎn)確認(rèn)處置損益，這點(diǎn)和非貨幣性資產(chǎn)交換中的損益確認(rèn)是大體一致的：比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收支，金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)投資收益，投資性房地產(chǎn)和原材料等確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，企業(yè)庫存商品確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等。

　�。�1）以現(xiàn)金清償債務(wù)

　　①債務(wù)人：
　　借：應(yīng)付賬款
　　　　貸：銀行存款
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（支付的現(xiàn)金小于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額）
　　②債權(quán)人：
　　借：銀行存款
　　　　壞賬準(zhǔn)備
　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（收到的現(xiàn)金小于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額）
　　　　貸：應(yīng)收賬款
　　　　　　資產(chǎn)減值損失（收到的現(xiàn)金大于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額）

　�。�2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)：

　　1）債務(wù)人：

　�、僖怨潭ㄙY產(chǎn)抵償債務(wù)：
　　借：固定資產(chǎn)清理
　　　　累計(jì)折舊
　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　　　貸：固定資產(chǎn)
　　借：應(yīng)付賬款（賬面余額）
　　　　銀行存款
　　　　營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值大于非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得
　�、谝詿o形資產(chǎn)抵償債務(wù)：
　　借：應(yīng)付賬款（賬面余額）
　　　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　　　銀行存款
　　　　累計(jì)攤銷
　　　　營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失
　　　　貸：無形資產(chǎn)（賬面余額）
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅等
　　　　　　銀行存款（支付的費(fèi)用）
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值大于非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得（非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)之間的差額）
　　③以存貨抵償債務(wù)：
　　借：應(yīng)付賬款（賬面余額）
　　　　貸：主營(yíng)（其他）業(yè)務(wù)收入（存貨公允價(jià)值）
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得
　　借：主營(yíng)（其他）業(yè)務(wù)成本
　　　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
　　　　貸：庫存商品（賬面余額）
　�、芤怨善�、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)：
　　借：應(yīng)付賬款（賬面余額）
　　　　投資收益（或貸記）（金融資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額）
　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)
　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)等（金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值）
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（金融資產(chǎn)公允價(jià)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額）
　　
　　2）債權(quán)人：
　　借：有關(guān)非現(xiàn)金資產(chǎn)（公允價(jià)值）
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
　　　　壞賬準(zhǔn)備
　　　　銀行存款
　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（或貸記“資產(chǎn)減值損失”）
　　　　貸：應(yīng)收賬款
　　　　　　銀行存款

　　【例題1·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】正保公司2009年發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：
　�。�1）2009年1月15日，正保公司銷售一批材料給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為100000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為17000元，款項(xiàng)尚未收到。2009年3月10日，乙公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，正保公司同意乙公司支付30000元現(xiàn)金，余額用一臺(tái)設(shè)備立即償還，并于當(dāng)日辦理了相關(guān)債務(wù)解除手續(xù)。該設(shè)備賬面原價(jià)為100000元，已提折舊20000元，已提減值準(zhǔn)備5000元，公允價(jià)值為70000元。正保公司已對(duì)該應(yīng)收賬款計(jì)提了8000元的壞賬準(zhǔn)備。
　�。�2）2009年1月20日，正保公司銷售一批庫存商品給丙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為400000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為68000元，款項(xiàng)尚未收到。2009年7月10日，丙公司與正保公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組并辦理了相關(guān)債務(wù)解除手續(xù)，重組協(xié)議如下：丙公司支付現(xiàn)金158000元；以一臺(tái)機(jī)器設(shè)備償還余額的一部分，另一部分用一批產(chǎn)品償還：機(jī)器的公允價(jià)值為190000元，賬面原值為200000元，已計(jì)提折舊50000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備；產(chǎn)品的公允價(jià)值為100000元，成本為80000元，增值稅稅率為17%；債務(wù)重組交易沒有發(fā)生任何相關(guān)稅費(fèi)，正保公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備50000元。
　�。�3）正保公司將向D公司銷售商品收到的帶息商業(yè)承兌匯票轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款20.6萬元（面值20萬元，利息0.6萬元）。正保公司對(duì)上述應(yīng)收債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備2萬元。2009年9月5日，正保公司與D公司達(dá)成協(xié)議，正保公司同意D公司一個(gè)月后用現(xiàn)金20萬元抵償上述全部賬款并于當(dāng)日辦理了相關(guān)債務(wù)解除手續(xù)。假設(shè)D公司也將該應(yīng)付票據(jù)轉(zhuǎn)入了應(yīng)付賬款。
　　要求：編制正保公司、乙公司、丙公司和D公司上述與債務(wù)重組有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　【答案】（1）2009年3月10日
　　正保公司：
　　借：庫存現(xiàn)金                    30000
　　　　固定資產(chǎn)                    70000
　　    壞賬準(zhǔn)備                     8000
　　    營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失   9000
　　    貸：應(yīng)收賬款                    117000
　　乙公司：
　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　75000
　　　　累計(jì)折舊　　　　　　20000
　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　5000
　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　100000
　　借：應(yīng)付賬款　　                        117000
　　　　營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失　　5000（75000-70000）
　　　　貸：庫存現(xiàn)金　　　　　　　　　　　　　　30000
　　　　　　固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　75000
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得　　　　　17000

　　（2）2009年7月10日
　　正保公司：
　　借：庫存現(xiàn)金                  　　　　　158000
　　    庫存商品               　　　　　　 100000
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）  17000
　　    固定資產(chǎn)                   　　　　 190000
　　    壞賬準(zhǔn)備                            50000
　　    貸：應(yīng)收賬款                            468000
　　        資產(chǎn)減值損失                        47000
　　丙公司：
　　借：固定資產(chǎn)清理　　150000
　　　　累計(jì)折舊　　　　50000
　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　200000
　　借：應(yīng)付賬款　　　　468000
　　　　貸：庫存現(xiàn)金　　　　158000
　　　　　　固定資產(chǎn)清理　　150000
　　　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　100000
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　17000
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得　　40000
　　　　　　　　　　　——債務(wù)重組利得　　　　　3000
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　80000
　　　　貸：庫存商品　　　　　80000

　�。�3）2009年9月5日
　　正保公司：
　　借：庫存現(xiàn)金        200000
　　    壞賬準(zhǔn)備                   20000
　　    貸：應(yīng)收賬款                   206000
　　        資產(chǎn)減值損失                 14000
　　D公司：
　　借：應(yīng)付賬款　　　206000
　　　　貸：庫存現(xiàn)金　　　200000
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得　6000

　　2.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本：這種情況實(shí)質(zhì)上是我們一般理解中的債務(wù)重組的方式，也是用得比較多的方式，即債權(quán)人將債權(quán)變?yōu)楣蓹?quán)，債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。

　�。�1）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本：對(duì)于債權(quán)人來說是把債權(quán)轉(zhuǎn)換為股權(quán)。債權(quán)賬面價(jià)值和股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債權(quán)壞賬準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回或者是債務(wù)重組損失。一般情況下，如果債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，那么收到股權(quán)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的部分作為壞賬準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回；如果收到的股權(quán)公允價(jià)值小于債權(quán)的賬面價(jià)值的，那么則為債務(wù)重組損失。
　　取得的股權(quán)的公允價(jià)值低于應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　　　壞賬準(zhǔn)備
　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失
　　　　貸：應(yīng)收賬款
　　取得的股權(quán)的公允價(jià)值高于應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　　　壞賬準(zhǔn)備
　　　　貸：應(yīng)收賬款
　　　　　　資產(chǎn)減值損失

　�。�2）對(duì)于債務(wù)人的處理：把債務(wù)轉(zhuǎn)為股份。債務(wù)的賬面價(jià)值高于股票公允價(jià)值的部分確認(rèn)為債務(wù)重組利得；股票的公允價(jià)值高于面值的部分確認(rèn)為“資本公積－股本溢價(jià)”：
　　借：應(yīng)付賬款
　　　　貸：股本
　　　　　　資本公積——股本溢價(jià)
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　【例題2·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】正保公司2009年5月20日，正保公司銷售一批庫存商品給丁公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為300000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為51000元，款項(xiàng)尚未收到。2009年8月10日，丁公司與正保公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組，重組協(xié)議如下：正保公司減免丁公司債務(wù)51000元；扣除減免后的余額，丁公司以一臺(tái)設(shè)備和債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式償還60％，40％延至2009年12月31日償還。假設(shè)機(jī)器的公允價(jià)值為60000元，賬面原值為100000元，已計(jì)提折舊50000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備；正保公司獲得丁公司5％的股權(quán)（共60000股）作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，公允價(jià)值為100000元；債務(wù)重組交易沒有發(fā)生任何相關(guān)稅費(fèi)。
　　要求：編制正保公司、丁公司與債務(wù)重組有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　【答案】正保公司：
　　重組債權(quán)的入賬價(jià)值＝（351000－51000）×40%＝120000（元）
　　借：應(yīng)收賬款－債務(wù)重組        120000
    　　長(zhǎng)期股權(quán)投資              100000
    　　固定資產(chǎn)                   60000
    　　營(yíng)業(yè)外支出－債務(wù)重組損失   71000
    　　貸：應(yīng)收賬款                   351000

　　丁公司：
　　重組債務(wù)的入賬價(jià)值＝（351000－51000）×40%＝120000（元）
　　借：固定資產(chǎn)清理　　50000
　　　　累計(jì)折舊　　　　50000
　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　100000
　　借：應(yīng)付賬款　　351000
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　50000
　　　　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　60000
　　　　　　資本公積——股本溢價(jià)　　　　　　　　40000（100000-60000）
　　　　　　應(yīng)付賬款——債務(wù)重組　             120000
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得　　10000
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得　　　　　71000

　　3.修改其他債務(wù)條件：一般情況是減少債務(wù)本金、降低利率和免去應(yīng)付未付的利息等情況。另外對(duì)于附有或有條件的債務(wù)重組：
　　對(duì)于債權(quán)人的而言，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值�；蛴袘�(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認(rèn)。只有在或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)，才計(jì)入當(dāng)期損益。
　　對(duì)于債務(wù)人而言，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額作為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。需要說明的是，在附或有支出的偵務(wù)重組方式下債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在每期末，按照或有事項(xiàng)確認(rèn)和計(jì)位要求，確定其最佳估計(jì)數(shù)，期末所確定的最佳估計(jì)數(shù)與原預(yù)計(jì)數(shù)的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　（1）不附或有條件的債務(wù)重組

　　1）債務(wù)人

　　重組后債務(wù)的入賬價(jià)值→修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值
　　重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得）

　　2）債權(quán)人
　　
　　重組后債權(quán)的入賬價(jià)值→修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值
　　重組債券的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，比照以現(xiàn)金清償債務(wù)的債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理規(guī)定處理。

　�。�2）附或有條件的債務(wù)重組

　　1）債務(wù)人

　　借：應(yīng)付賬款
　　　　貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組（不包括或有應(yīng)付金額和應(yīng)付利息）
　　　　　　預(yù)計(jì)負(fù)債（滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的或有應(yīng)付金額）
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　或有應(yīng)付金額在繼后期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖減已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。
　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債
　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　或有應(yīng)付金額在隨后會(huì)計(jì)期間實(shí)際發(fā)生的，會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債
　　　　貸：銀行存款（或其他應(yīng)付款）

　　2）債權(quán)人

　　借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組（不包括或有應(yīng)收金額和應(yīng)收利息）
　　　　壞賬準(zhǔn)備
　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（或貸記）資產(chǎn)減值損失
　　　　貸：應(yīng)收賬款

　　【例題3·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】正保股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱正保公司）系工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。正保公司采用實(shí)際成本法對(duì)發(fā)出材料進(jìn)行日常核算。期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)，按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。正保公司2008年發(fā)生如下交易或事項(xiàng)：
　�。�1）2007年12月12日，正保公司購入一批甲材料，增值稅專用發(fā)票上注明該批甲材料的價(jià)款為1500萬元（不含稅）、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為255萬元。正保公司以銀行存款支付甲材料購貨款，另支付運(yùn)雜費(fèi)及途中保險(xiǎn)費(fèi)36萬元（其中包括運(yùn)雜費(fèi)中可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額2.1萬元）。甲材料專門用于生產(chǎn)甲產(chǎn)品。
　�。�2）由于市場(chǎng)供需發(fā)生變化，正保公司決定停止生產(chǎn)甲產(chǎn)品。2007年12月31日，按市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的該批甲材料的價(jià)值為1500萬元（不含增值稅額）。銷售該批甲材料預(yù)計(jì)發(fā)生銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)為135萬元。該批甲材料12月31日仍全部保存在倉庫中。
　�。�3）按購貨合同規(guī)定，正保公司應(yīng)于2008年6月26日前付清所欠L公司的貨款1755萬元（含增值稅額）。正保公司因現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，無法支付到期款項(xiàng)，經(jīng)雙方協(xié)商于2008年7月15日進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議的主要內(nèi)容如下：①正保公司以上述該批甲材料抵償所欠L公司的全部債務(wù)；②如果正保公司2008年7月至12月實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額超過1000萬元，則應(yīng)于2008年12月31日另向L公司支付100萬元現(xiàn)金。預(yù)計(jì)正保公司2008年7月至12月實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額很可能超過1000萬元。
　　L公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。L公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備180萬元；接受的甲材料作為原材料核算。
　�。�4）2008年7月26日，正保公司將該批甲材料運(yùn)抵L公司，雙方已辦妥該債務(wù)重組的相關(guān)手續(xù)。
　　上述該批甲材料的銷售價(jià)格和計(jì)稅價(jià)格均為1350萬元（不含增值稅額）。在此次債務(wù)重組之前正保公司尚未領(lǐng)用該批甲材料。
　�。�5）正保公司2008年7月至12月實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額為440萬元。
　　假定均不考慮增值稅以外的其他稅費(fèi)。
　　要求：
　�。�1）編制正保公司2007年12月12日與購買甲材料相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
　�。�2）計(jì)算正保公司2007年12月31日甲材料計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并編制相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
　　（3）分別編制正保公司、L公司在債務(wù)重組日及其后與該債務(wù)重組相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　【答案】（1）編制正保公司2007年12月12日與購買甲材料相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄
　　借：原材料    1533.9（1500＋36－2.1）
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）    257.1（255＋2.1）
　　　　貸：銀行存款    1791
　�。�2）計(jì)算正保公司2007年12月31日對(duì)甲材料計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并編制相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄
　　正保公司12月31日對(duì)甲材料計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備＝1533.9－（1500－135）＝168.9（萬元
　　借：資產(chǎn)減值損失――計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備    168.9
　　     貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備    168.9
　�。�3）分別編制正保公司、L公司在債務(wù)重組日及其后與該債務(wù)重組相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄
　�、僬�保公司
　　2008年7月26日
　　借：應(yīng)付賬款――L公司　　1755
　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　1350
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）    1350×17％＝229.5
　　　　　　預(yù)計(jì)負(fù)債   　　　　　　　　　　　　　 100
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得　　　　　　75.5（1755－1350×1.17－100）
　　借：其他業(yè)務(wù)成本    1533.9
　　　　貸：原材料    1533.9
　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備    168.9
　　　　貸：其他業(yè)務(wù)成本    168.9
　　2008年12月31日
　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債    100
　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入    100
　�、贚公司
　　2008年7月26日
　　借：原材料    　　　　　　　　　　　　　 1350
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）   1350×17％＝229.5
　　　　壞賬準(zhǔn)備   　　　　　　　　　　　　　180
　　　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　 　　1755
　　　　　　資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　4.5
　　 2008年12月31日，L公司不需要編制會(huì)計(jì)分錄。

　　4.混合重組方式

　　債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值；涉及延期還款的還應(yīng)減去將來應(yīng)付的金額，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。通俗地說，就是將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減去債務(wù)重組日抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值，再減去將來應(yīng)付的金額，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再減去將來應(yīng)收金額，再減去已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　【例題4·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】甲公司為上市公司，于2008年1月31日銷售一批商品給正保股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱正保公司），銷售價(jià)款7000萬元，增值稅稅率為17％。同時(shí)收到正保公司簽發(fā)并承兌的一張期限為6個(gè)月、票面年利率為4％、到期還本付息的商業(yè)承兌匯票。票據(jù)到期，正保公司因資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難無法按期兌付該票據(jù)本息。
　　2008年12月正保公司與甲公司進(jìn)行債務(wù)重組，其相關(guān)資料如下：
　�。�1）免除積欠利息。
　�。�2）正保公司以一臺(tái)設(shè)備按照公允價(jià)值抵償部分債務(wù)，該設(shè)備的賬面原價(jià)為420萬元，累計(jì)折舊為70萬元，計(jì)提的減值準(zhǔn)備28萬元，公允價(jià)值為322萬元。以銀行存款支付清理費(fèi)用14萬元。該設(shè)備于2008年12月31日運(yùn)抵甲公司。
　�。�3）將上述債務(wù)中的5600萬元轉(zhuǎn)為正保公司的5600萬股普通股，每股面值和市價(jià)均為1元。正保公司于2008年12月31日辦理了有關(guān)增資批準(zhǔn)手續(xù)，并向甲公司出具了出資證明。
　�。�4）將剩余債務(wù)的償還期限延長(zhǎng)至2010年12月31日，并從2009年1月1日起按3％的年利率收取利息。并且，如果正保公司從2009年起，年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額超過1400萬元，則年利率上升至4％；如全年利潤(rùn)總額低于1400萬元，則仍維持3％的年利率。假設(shè)此或有應(yīng)付金額符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件。正保公司2009年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額1540萬元，2010年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額840萬元。
　�。�5）債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，正保公司于每年年末支付利息。
　�。ú豢紤]其他相關(guān)稅費(fèi)）
　　要求：分別編制甲公司和正保公司與債務(wù)重組有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　【答案】甲公司（債權(quán)人）：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－－正保公司　　5600
　　　　固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　322
　　　　應(yīng)收賬款－－債務(wù)重組　　　　2268（7000×1.17－322―5600）
　　　　營(yíng)業(yè)外支出－－債務(wù)重組損失　163.8
　　　　貸：應(yīng)收票據(jù)－－正保公司　　　　　　　　8353.8[7000+7000×17％+（7000+7000×17％）×4％÷2]
　　2009年正保公司利潤(rùn)總額1540萬元，甲公司應(yīng)按4％的年利率收取利息：
　　借：銀行存款　　90.72（2268×4％）
　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　90.72
　　2010年正保公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)840萬元，未能實(shí)現(xiàn)1400萬元，甲公司按3％的年利率收取利息及本金：
　　借：銀行存款　　2336.04
　　　　貸：應(yīng)收賬款－－債務(wù)重組　　2268
　　　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　68.04（2268×3％）

　　正保公司：
　　借：固定資產(chǎn)清理　　336
　　　　累計(jì)折舊　　　　70
　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　28
　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　420
　　　　　　銀行存款　　　　　　14
　　借：應(yīng)付票據(jù)－－甲公司　　8353.8
　　　　營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得　14(336-322)
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　336
　　　　　　應(yīng)付賬款－－債務(wù)重組　2268（7000×1.17－322－5600）
　　　　　　預(yù)計(jì)負(fù)債　　　　　　　45.36　[2268×（4％－3％）×2]
　　　　　　股本　　　　　　　　　5600
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入－－債務(wù)重組利得　118.44
　　2009年應(yīng)按4％的年利率支付利息：
　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　68.04(2268×3％)
　　　　預(yù)計(jì)負(fù)債　　　22.68[2268×（4％－3％）]
　　　　貸：銀行存款　　　　90.72
　　2010年償還債務(wù)時(shí)：
　　借：應(yīng)付賬款－－債務(wù)重組　　2268
　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　68.04
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　2336.04
　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債　　　22.68
　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入　　　　22.68

　　【識(shí)記要點(diǎn)】
　　①債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，是債務(wù)重組的前提條件；債權(quán)人作出讓步是債務(wù)重組的必要條件。
　�、趥鶆�(wù)人應(yīng)該將滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；或有應(yīng)付金額在繼后期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖減已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。
　�、坌薷暮蟮膫鶆�(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。

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