摘要:在高校 教育 飛速 發(fā)展 的背景下，筆者系統(tǒng)地闡述了高校教育成本的構(gòu)成及其核算方法，旨在推動(dòng)高校教育成本核算制度的建立健全。

　　《中華人民共和國(guó)高等教育法》第62條明確指出：“國(guó)務(wù)院教育行政部門會(huì)同國(guó)務(wù)院其他有關(guān)部門根據(jù)在校學(xué)生年人均教育成本，規(guī)定高等學(xué)校年經(jīng)費(fèi)開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)和籌措的基本原則。”但目前在我國(guó)，由于各種因素的制約，高校教育成本核算工作尚未有效開(kāi)展。隨著高等教育由精英教育向大眾化教育過(guò)渡，多種所有制辦學(xué)的局面逐步形成。研究教育成本核算方法，探討建立合理的成本分擔(dān)機(jī)制，既是高校強(qiáng)化內(nèi)部管理、優(yōu)化資源配置的需要，也是市場(chǎng) 經(jīng)濟(jì) 條件下投資主體多元化新形勢(shì)的必然要求，同時(shí)還可為政府增加教育投入和確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供可靠的信息和依據(jù)。

　　高校教育成本通常是指高等學(xué)校在教育活動(dòng)過(guò)程中為培養(yǎng)高級(jí)專門人才所耗費(fèi)的人力資源和物力資源。從經(jīng)濟(jì)用途來(lái)看，高校教育成本一般由人員支出、公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出、固定資產(chǎn)折舊和科研支出五部分構(gòu)成，亦即成本項(xiàng)目，它們構(gòu)成了高校教育成本核算的主要內(nèi)容。高校的生均教育成本是指高校在一定時(shí)期內(nèi)培養(yǎng)一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生的平均教育成本。這里的標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生是指按“折算系數(shù)”（留學(xué)生3、博士生2、碩士生1.5、本?？粕驮诼毚T博士1、夜大成教生0.3、 網(wǎng)絡(luò) 函授生0.1等） 計(jì)算 得出的學(xué)生數(shù)。高等學(xué)校培養(yǎng)對(duì)象層次較多、較復(fù)雜，而高校各院系（或?qū)W科）所設(shè)置各專業(yè)的教學(xué)、實(shí)驗(yàn)設(shè)備一般是通用的，因此筆者認(rèn)為，按院系（或?qū)W科）分設(shè)成本對(duì)象，可大大簡(jiǎn)化核算過(guò)程，同時(shí)計(jì)算結(jié)果相對(duì)而言也較為準(zhǔn)確。同一院系不同學(xué)歷層次的學(xué)生，其培養(yǎng)成本的差別可利用 “折算系數(shù)”來(lái)計(jì)算。當(dāng)然，對(duì)于規(guī)模較小、專業(yè)類別和學(xué)生類別均不多的高校，則可直接按專業(yè)或?qū)W生類別分設(shè)成本對(duì)象?？傊?，各高校要根據(jù)自身的特點(diǎn)，把握好成本核算的“核算成本”， 做到既要盡量簡(jiǎn)化核算，同時(shí)又能達(dá)到核算的目的。

　　由于高校 會(huì)計(jì) 制度對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)采用收付實(shí)現(xiàn)制，而成本核算必須實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，為此，有必要分設(shè)“會(huì)計(jì)系統(tǒng)”和“成本核算系統(tǒng)”，同時(shí)增設(shè)成本核算科室及相關(guān)的會(huì)計(jì)崗位。成本會(huì)計(jì)員的日常工作就是將“會(huì)計(jì)系統(tǒng)”中與成本核算有關(guān)的記賬憑證轉(zhuǎn)換為“成本系統(tǒng)”的記賬憑證，憑證編號(hào)可采用“A（B）”的形式，（B）表示會(huì)計(jì)系統(tǒng)的憑證號(hào)，B在成本系統(tǒng)中可能會(huì)存在斷號(hào)，如1（1）、2（2）、3（5）……斷號(hào)4即為與成本核算無(wú)關(guān)的會(huì)計(jì)憑證；若是業(yè)務(wù)量大且業(yè)務(wù)內(nèi)容重復(fù)，也可按旬、按周匯總“會(huì)計(jì)系統(tǒng)”的“有關(guān)”憑證，靈活處理，以減少工作量，但在摘要里還是要注明所依據(jù)的“有關(guān)”或“無(wú)關(guān)”會(huì)計(jì)憑證號(hào)。這樣有利于主管部門進(jìn)行監(jiān)審，即：在審查成本核算憑證時(shí)便于抽查斷號(hào)憑證是否真正與成本核算無(wú)關(guān)。在成本系統(tǒng)中實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則、劃分收益性支出和資本性支出、固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，不僅避免了與高校會(huì)計(jì)制度中核算原則的沖突,同時(shí)還會(huì)使兩個(gè)系統(tǒng)的會(huì)計(jì)科目和明細(xì)賬呈現(xiàn)簡(jiǎn)潔、直觀之美。

　　成本核算的分期與會(huì)計(jì)上月、季、年期間的劃分一致，有利于教育成本的確定。需要指出的是，教育成本的分期核算，與教育對(duì)象的成本計(jì)算期是有區(qū)別的。教育對(duì)象的成本計(jì)算期是對(duì)教育對(duì)象負(fù)擔(dān)培養(yǎng)費(fèi)用所規(guī)定的起訖期，它受教育對(duì)象培養(yǎng)周期的影響，可以與會(huì)計(jì)期間一致，也可以不一致。教育成本的分期核算是指成本的具體核算工作（包括費(fèi)用的歸集和分配、計(jì)算和報(bào)告）都必須按會(huì)計(jì)期間進(jìn)行，并于期末對(duì)成本核算賬戶的發(fā)生額進(jìn)行合計(jì)匯總，及時(shí)計(jì)算出教育對(duì)象的培養(yǎng)成本和生均成本。

　　高校教育成本核算應(yīng)設(shè)置“教育成本”、“累計(jì)折舊”、“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”、“成本結(jié)轉(zhuǎn)”和“固定資產(chǎn)”、“固定基金”等相關(guān)的會(huì)計(jì)科目。這里的“成本結(jié)轉(zhuǎn)”是一個(gè)過(guò)渡性質(zhì)的對(duì)應(yīng)科目，其貸方發(fā)生額表示從會(huì)計(jì)系統(tǒng)中結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)的與成本核算有關(guān)的各項(xiàng)費(fèi)用支出，但“教育成本”賬戶的當(dāng)期借方發(fā)生額合計(jì)數(shù)不等于“成本結(jié)轉(zhuǎn)”賬戶的當(dāng)期貸方發(fā)生額合計(jì)數(shù)，原因是前者還包含了“會(huì)計(jì)系統(tǒng)”中沒(méi)有計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等。具體核算過(guò)程可分為兩步來(lái)進(jìn)行：第一步，計(jì)算出各院系（或?qū)W科）的教育成本；第二步，根據(jù)“標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生折算系數(shù)”計(jì)算出同一院系（或?qū)W科）不同學(xué)歷層次學(xué)生的培養(yǎng)成本。

　　一、人員支出分配的核算

　　人員支出又稱人員經(jīng)費(fèi)支出，主要是指工資性支出，包括基本工資、補(bǔ)助工資、津貼、獎(jiǎng)酬金和社會(huì)保障費(fèi)等。計(jì)入高校教育成本中的人員經(jīng)費(fèi)支出是指編制內(nèi)人員的支出部分，超編的人員支出應(yīng)當(dāng)扣除，而且是在編人員的支出也要符合行政人員比例和生師比兩項(xiàng)指標(biāo)。行政管理人員原則上按在編教職工人數(shù)的12％－15％掌握，高于標(biāo)準(zhǔn)的，按在職教職工人均工資及福利費(fèi)水平核減支出，低于12％的不核增支出。

　　二、公用支出分配的核算

　　公用支出亦稱公用經(jīng)費(fèi)支出，是指為培養(yǎng)高等教育對(duì)象所發(fā)生的日常運(yùn)行及管理方面的支出。包括辦公費(fèi)、印刷費(fèi)、水電費(fèi)、郵電費(fèi)、 交通 及差旅費(fèi)、會(huì)議及培訓(xùn)費(fèi)、招待費(fèi)、福利費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、維修費(fèi)和專用材料費(fèi)等。其中福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)分別按工資總額的3％和2％計(jì)提，不符合規(guī)定的工資和福利費(fèi)要相應(yīng)核減，未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的要核增。一般性的維修費(fèi)用，據(jù)實(shí)核算；大修理費(fèi)（維修金額超過(guò)該項(xiàng)固定資產(chǎn)原值20％的）要計(jì)入固定資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)可使用年限分?jǐn)傆?jì)提折舊。招待費(fèi)開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)，地方高校為當(dāng)年公用支出總額（扣除招待費(fèi)和維修費(fèi)后）的2％，中央和部屬高校為1％。

　　三、對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出分配的核算

　　對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出是指向個(gè)人發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和用于離退休人員的工資性支出，包括離休費(fèi)、退休費(fèi)、撫恤金、困難補(bǔ)助、探親路費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)、住房補(bǔ)貼及助學(xué)金等。一次性發(fā)放住房補(bǔ)貼且數(shù)額巨大的，要采取按學(xué)校教職工平均工作年數(shù)（即從參加工作到退休之間的年數(shù)）的方法進(jìn)行分?jǐn)偅ㄒ话惆?0年）。離退休人員費(fèi)用只計(jì)算學(xué)校負(fù)擔(dān)的部分，若財(cái)政撥款額大于學(xué)校支出則該項(xiàng)目計(jì)為零。

　　四、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)分配的核算

　　高等學(xué)校的固定資產(chǎn)一般分為六類：房屋和建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書和其他固定資產(chǎn)。各類房屋建筑物應(yīng)提折舊，統(tǒng)一按當(dāng)年房屋建筑物固定資產(chǎn)總值的2％（50年折舊期）計(jì)提；對(duì)于已投入使用但未辦理竣工決算的房屋建筑物，可按暫估價(jià)值入賬，并計(jì)提折舊；土地使用費(fèi)按合同使用年限平均分?jǐn)?。各類設(shè)備按分類折舊率（專用設(shè)備8年、一般設(shè)備5年、其他設(shè)備均為10年）計(jì)提折舊，按設(shè)備購(gòu)置年限已經(jīng)提取完折舊的設(shè)備，不再計(jì)提。

　　五、科研支出分配的核算

　　科研支出是指高等學(xué)校為完成所承擔(dān)的科研任務(wù)以及所屬科研機(jī)構(gòu)發(fā)生的費(fèi)用開(kāi)支。主要包括工資、津貼、課題調(diào)研費(fèi)、會(huì)務(wù)費(fèi)、圖書資料和設(shè)備購(gòu)置費(fèi)（折舊）及成果鑒定費(fèi)等。不同類別不同層次的高等學(xué)校，其科研支出占事業(yè)支出總額的比重會(huì)有很大的差別。高校的科研支出與 教育 培養(yǎng)成本有多大的關(guān)系？國(guó)家發(fā)改委2005年6月在《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中規(guī)定，高校的科研費(fèi)用按實(shí)際發(fā)生數(shù)的30％計(jì)入成本。筆者認(rèn)為，科研水平的高低直接影響到學(xué)校的社會(huì)評(píng)價(jià)和教育水平，從而進(jìn)一步影響到學(xué)生的就業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力；同一高校不同院系（或?qū)W科）獲得的科研經(jīng)費(fèi)也會(huì)有很大差別，將科研支出計(jì)入教育成本以體現(xiàn)它們的差別是完全必要的。至于按多大的百分比來(lái)分?jǐn)傆?jì)入，應(yīng)該容易解決，因?yàn)樵谟?jì)算總成本和生均成本時(shí)，可以設(shè)定不同口徑的指標(biāo)：一是包含全部科研費(fèi)；二是包含30％科研費(fèi)；三是不含科研費(fèi)，以滿足不同管理層次、不同管理目的的需要。

　　期末，應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)，但延期支付的費(fèi)用要借記“教育成本”等相關(guān)科目，貸記“預(yù)提費(fèi)用”；支出效益跨期且已記入“待攤費(fèi)用”的，則要分?jǐn)傆浫?ldquo;教育成本”。同時(shí)，期末應(yīng)結(jié)出“教育成本”與“成本結(jié)轉(zhuǎn)”等賬戶的本期合計(jì)和累計(jì)數(shù)據(jù)，再根據(jù)教育成本總賬和明細(xì)賬等日常成本核算資料，計(jì)算生均培養(yǎng)成本、編制各類教育成本報(bào)表；分析各項(xiàng)費(fèi)用開(kāi)支的執(zhí)行情況、成本項(xiàng)目的變動(dòng)趨勢(shì)；及時(shí)找出管理上存在的缺陷， 總結(jié) 經(jīng)驗(yàn)、吸取教訓(xùn)，采取相應(yīng)的改進(jìn)措施。