摘 要：財政部于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會計準則第18號-所得稅》，要求企業(yè)從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。��

　　關(guān)鍵詞：應納稅暫時性差異；可抵扣暫時性差異；遞延所得稅資產(chǎn)；遞延所得稅負債��

　　1 所得稅會計的基本涵義��

　　我國所得稅會計采用了資產(chǎn)負債表債務法，要求企業(yè)從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。��

　　資產(chǎn)負債表債務法在所得稅的會計核算方面貫徹了資產(chǎn)、負債的界定。從資產(chǎn)負債角度考慮，資產(chǎn)的賬面價值代表的是某項資產(chǎn)在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內(nèi)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的總額，而其計稅基礎(chǔ)代表的是該期間內(nèi)按照稅法規(guī)定就該項資產(chǎn)可以稅前扣除的總額。資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的，表明該項資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵減未來期間應納稅所得額的因素，減少未來期間以應交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟利益，應確認為遞延所得稅資產(chǎn)。反之，一項資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額會增加企業(yè)于未來期間應納稅所得額的增加，對企業(yè)形成經(jīng)濟利益流出的義務，應確認為遞延所得稅負債。��

　　2 所得稅會計的一般程序��

　�。�1）按照相關(guān)會計準則規(guī)定確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其它資產(chǎn)和負債項目的賬面價值。��

　�。�2）按照會計準則中對于資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎(chǔ)。��

　�。�3）比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除準則中規(guī)定的特殊情況外，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確定資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應有金額，并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債余額相比，確定應予進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應予轉(zhuǎn)銷的金額，作為遞延所得稅。��

　�。�4）就企業(yè)當期發(fā)生的交易或事項，按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認為當期應交所得稅。��

　　（5）確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分，企業(yè)在計算確定了當期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和（或之差），就是利潤表中的所得稅費用。��

　　3 所得稅會計的確認和計量��

　　3.1 資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)��

　　3.1.1資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)��

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。用公式表示即為：��

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來期間按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額��

　　通常情況下，資產(chǎn)在初始確認時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的。但在后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準則與稅法規(guī)定不同，則可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。��

　　假定某企業(yè)持有一項交易性金融資產(chǎn)，成本為1000萬元，期末公允價值為1500萬元，如計稅基礎(chǔ)仍維持1000萬元不變，則該項資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間便產(chǎn)生了500萬元的差額。��

　　3.1.2.負債的計稅基礎(chǔ)��

　　負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示即為：��

　　負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額��

　　通常情況下，短期借款、應付票據(jù)、應付賬款等負債的確認和償還，不會對當期損益和應納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值是相同的，但在某些情況下，負債的確認可能會影響損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差異。��

　　3.2 暫時性差異��

　�。�1）應納稅暫時性差異。��

　　應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進一步增加轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額，在其產(chǎn)生當期，符合確認條件時，應當確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

　　應納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下兩種情況：��

　�、儋Y產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項資產(chǎn)時將取得的經(jīng)濟利益的總額，而計稅基礎(chǔ)代表的是資產(chǎn)在未來期間可以稅前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，則該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣、兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應納稅暫時性差異，應確認相關(guān)的遞延所得稅負債。比如，上述企業(yè)交易性金融資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額500萬元，即為應納稅暫時性差異。��

　�、谪搨�的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。負債的賬面價值為企業(yè)預計在未來期間清償該項負債時的經(jīng)濟利益流出，而計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數(shù)，即應在未來期間應納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應納稅所得額和應交所得稅金額，產(chǎn)生應納稅暫時性差異，應確認相關(guān)的遞延所得稅負債。��

　�。�2）可抵扣暫時性差異。��

　　可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)會時會減少轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額，在其產(chǎn)生當期，符合確認條件時，應當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。��

　　可抵扣暫時性差異通常產(chǎn)生于以下兩種情況：��

　�、儋Y產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，企業(yè)在未來期間可以減少應納稅所得額，減少應交所得稅，符合有關(guān)條件時，應當確認為相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。��

　�、谪搨�的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與負債相關(guān)的全部或部分支出可以自未來應稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。比如，上述企業(yè)因某事項在當期確認的負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額100萬元，即為可抵扣暫時性差異。��

　　3.3 遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量��

　　資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當按照暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結(jié)果，確認遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)以及相應的遞延所得稅費用（或收益），所得稅準則中明確規(guī)定的可不確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的情況除外。��

　　3.4 所得稅費用的確認和計量��

　　所得稅會計的主要目的之一就是為了確定當期應交所得稅以及利潤表中的所得稅費用。在按照資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅（即當期應交所得稅）和遞延所得稅兩個部分。用公式表示即為：��

　　所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅��

　　仍沿用上述舉例，該企業(yè)12月31日資產(chǎn)負債表中有關(guān)項目賬面價值及其計稅基礎(chǔ)如下：��

　　假定除上述項目外，該企業(yè)其它資產(chǎn)、負債的賬面價值預期計稅基礎(chǔ)不存在差異，也不存在可抵扣虧損和稅款遞減；該企業(yè)當期按照稅法規(guī)定計算確定的應交所得稅為600萬元；該企業(yè)預計在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。��

　　該企業(yè)計算確認的遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅費用以及所得稅費用如下：��

　　遞延所得稅負債=500*25%=125（萬元）��

　　遞延所得稅資產(chǎn)=100*25%=25（萬元）��

　　遞延所得稅費用=125-25=100（萬元）��

　　當期應交所得稅=600（萬元）��

　　所得稅費用=600+100=700（萬元）��

　　3.5 遞延所得稅的特殊處理��

　�。�1）直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅。��

　�。�2）企業(yè)合并中產(chǎn)生遞延所得稅。��

　　由于企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定對企業(yè)合并的處理不同，可能會造成企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。��

　�。�3）按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補的可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款遞減，比照可抵扣暫時性差異的原則處理。��

　　4 所得稅的信息列報��

　　遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債應當分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示，而所得稅費用則應當在利潤表中單獨列示。��

　　企業(yè)應該在會計報告附注中披露與所得稅有關(guān)的下列信息：��

　�、偎�得稅費用（收益）的主要組成部分；②所得稅費用（收益）與會計利潤關(guān)系的說明；③未確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額（如果存在到期日，還應披露到期日）；④對每一類暫時性差異和可抵扣虧損，在列報期間確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的金額，確認遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù)；⑤未確認遞延所得稅負債的，與子公司、聯(lián)營企業(yè)即合營企業(yè)投資相關(guān)的暫時性差異金額。��

　　參考文獻��

　　［1］�曈跁澡D，徐興恩.新企業(yè)會計準則實務指南與講解［M］. 北京:機械工業(yè)出版社, 2006.��

　　［2］�曋袊�注冊會計師協(xié)會.會計［M］. 北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2008.