2007、2008年相繼實(shí)施的新會計(jì)準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法，在原有內(nèi)容的基礎(chǔ)上都發(fā)生了一系列變化。這些變化使得會計(jì)收入與所得稅收人之間的差異出現(xiàn)了新情況和新內(nèi)容。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，必須對這些差異進(jìn)行充分認(rèn)識，以確保企業(yè)會計(jì)核算和所得稅納稅調(diào)整的順利進(jìn)行。

　　一、會計(jì)收入與所得稅收入差異原因

　　（一）服務(wù)的目的、對象不同

　　會計(jì)準(zhǔn)則的目的在于規(guī)范企業(yè)的會計(jì)核算與監(jiān)督，從而真實(shí)、完整地為投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者及報(bào)表使用者提供決策有用的信息。稅法規(guī)范了國家稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為和納稅人的納稅行為，解決的是社會財(cái)富如何在國家與納稅人之間進(jìn)行分配，以保證國家的財(cái)政收入，滿足政府實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和社會職能的需要。

　?。ǘ┳裱脑瓌t不同

　　會計(jì)核算中遵循的權(quán)責(zé)發(fā)生制、謹(jǐn)慎性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性等原則，在企業(yè)所得稅法中不完全適用。

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制是會計(jì)確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，收入和費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)關(guān)系的實(shí)際發(fā)生和影響期間為基礎(chǔ)，以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中權(quán)利義務(wù)的發(fā)生為前提。凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用處理。凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，都不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行收入和成本、費(fèi)用的核算，能夠更準(zhǔn)確地反映各個(gè)會計(jì)期間真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)必須以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中權(quán)利義務(wù)的發(fā)生為前提進(jìn)行會計(jì)核算，這與稅法確定納稅義務(wù)的精神一致，所以稅法對權(quán)責(zé)發(fā)生制總體上持肯定態(tài)度。然而另一方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來了大量的會計(jì)估計(jì)，對于其中的某些“職業(yè)判斷”，稅法持保留態(tài)度。當(dāng)權(quán)責(zé)發(fā)生制不利于稅收保全時(shí)，稅法不得不采取防范措施。另外，由于稅款支付必然導(dǎo)致現(xiàn)金流出，同時(shí)從稅收征管的簡便、直觀角度出發(fā)，稅法中采用了一定程度的收付實(shí)現(xiàn)制。在這種情況下，會計(jì)收入和所得稅應(yīng)稅收入必然存在差異。

　　謹(jǐn)慎性原則在會計(jì)核算中是一個(gè)修訂慣例，適用于不確定環(huán)境下對收入的確認(rèn)。稅法對謹(jǐn)慎性原則基本上持否定態(tài)度。原因主要是，謹(jǐn)慎原則對收入和費(fèi)用的處理不對稱，當(dāng)會計(jì)事項(xiàng)存在不確定時(shí)，謹(jǐn)慎原則要求少計(jì)收入，多計(jì)費(fèi)用。如果認(rèn)可謹(jǐn)慎原則，必然減少或遞延企業(yè)應(yīng)繳稅款，這無異于讓稅務(wù)部門替企業(yè)承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。稅法不考慮收入在商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)，這一風(fēng)險(xiǎn)屬于企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)由企業(yè)的稅后利潤補(bǔ)償，國家不享有企業(yè)的利潤，當(dāng)然也不應(yīng)承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

　　會計(jì)收入確認(rèn)的條件中強(qiáng)調(diào)，企業(yè)商品發(fā)出后如果保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，或者對已售出的商品實(shí)施有效控制時(shí)不能確認(rèn)收入。這一條件體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求。而企業(yè)所得稅法通常不考慮繼續(xù)管理權(quán)問題，這同樣屬于企業(yè)內(nèi)部管理范疇，由此產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)也不應(yīng)由國家負(fù)責(zé)。只要納稅人對贏利或潛在的贏利有控制權(quán)時(shí)，稅法就會對納稅人的所得加以確認(rèn)。稅法更注重完成交易的法律要件，只要發(fā)生應(yīng)稅行為，不論企業(yè)是否做銷售處理，都要按稅法規(guī)定計(jì)征稅款。所以企業(yè)所得稅法不認(rèn)可實(shí)質(zhì)重于形式原則。

　　會計(jì)上強(qiáng)調(diào)收入的重要性原則，而稅法中不予承認(rèn)。只要是應(yīng)納稅收入，不論其業(yè)務(wù)事項(xiàng)是否重要，也不論其涉及的金額大小，一律按稅法的規(guī)定計(jì)算應(yīng)稅收入和應(yīng)稅所得。

　　二、會計(jì)收入與所得稅收入的主要差異

　?。ㄒ唬┰谑杖氪_認(rèn)條件方面的差異

　　主要包括以下方面：

　　一是會計(jì)收入更注重實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性的會計(jì)信息質(zhì)量要求，以及收入的實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第四條規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。從上述確認(rèn)條件可以看出，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則主要從實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性的會計(jì)信息質(zhì)量要求出發(fā)，注重收入的實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)。

　　二是所得稅法則從國家的角度出發(fā)，更注重收入的社會價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中，對所得稅收入確認(rèn)條件未做出明確的規(guī)定。但從應(yīng)納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容以及確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)等相關(guān)規(guī)定可以看出，所得稅收入與會計(jì)收入的確認(rèn)條件有差異?，F(xiàn)以銷售商品收入的確認(rèn)條件作為參照來進(jìn)行分析。

　　第一個(gè)條件是“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”。根據(jù)收入準(zhǔn)則的解釋，商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)，主要是指商品由于貶值、損壞、報(bào)廢造成的損失。商品所有權(quán)上的報(bào)酬，則是指商品中包含的未來經(jīng)濟(jì)利益，包括商品升值等給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益。應(yīng)當(dāng)指出的是，這里所說的“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”是指與商品有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那些對商品影響較小的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不影響收入的確認(rèn)。但這種與商品有關(guān)的“主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”本質(zhì)上屬于企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，由企業(yè)的稅后利潤來補(bǔ)償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，因此也不應(yīng)該承擔(dān)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，否則會造成稅收的不公平。因此這一條不符合所得稅法收入的概念要求。

　　第二個(gè)條件是“是否保留管理權(quán)”。收入準(zhǔn)則將其解釋為實(shí)質(zhì)上繼續(xù)控制的商品。這屬于企業(yè)內(nèi)部管理問題，國家不對企業(yè)內(nèi)部管理產(chǎn)生的問題負(fù)責(zé)。另外從稅法角度，誰控制商品并不重要，只要商品所有權(quán)發(fā)生變化，就應(yīng)該確認(rèn)為收入。所以這一條也不適用于所得稅法確認(rèn)收入。

　　第三個(gè)條件是“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)”。這里的“經(jīng)濟(jì)利益”是指直接或間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。由于稅款支付會導(dǎo)致現(xiàn)金流出，稅法為了保證納稅人的稅款支付能力，在這一點(diǎn)上與會計(jì)準(zhǔn)則是一致的。

　　第四個(gè)條件“相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。”這是從會計(jì)穩(wěn)健性原則出發(fā)做出的規(guī)定。穩(wěn)健性原則是符合企業(yè)所有者的利益的，為了防止避稅，國家可以通過強(qiáng)制力來估算價(jià)格。當(dāng)然對收入和成本仍需計(jì)量，只不過稅法認(rèn)為要合理計(jì)量收入和成本。

　　筆者認(rèn)為所得稅法的銷售貨物收入確認(rèn)條件應(yīng)為：企業(yè)獲得已實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或潛在的經(jīng)濟(jì)利益的控制權(quán)；與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能夠合理地計(jì)量。各種勞務(wù)收入確認(rèn)的確認(rèn)條件應(yīng)為：收入的金額能夠合理地計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；交易中發(fā)生的成本能夠合理地計(jì)量。企業(yè)的其他收入同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入：一是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，二是收入的金額能夠合理地計(jì)量。

　　上述確認(rèn)條件表明，對所得稅收入的確認(rèn)主要是從國家的角度出發(fā)，注重收入的社會價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。只要有利益流入企業(yè)或者企業(yè)能控制這種利益的流入，所得稅法就應(yīng)該確認(rèn)為收入。

　?。ǘ┰谑杖氪_認(rèn)范圍上，會計(jì)收入小于所得稅法收入主要包括以下幾種情形：

　　一是會計(jì)收入的范圍只涉及企業(yè)日常活動(dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第2條指出，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。根據(jù)這一定義，會計(jì)收入包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。可以看出，會計(jì)收入的范圍只涉及企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入，而將在非日?；顒?dòng)中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入作為利得加以確認(rèn)，如企業(yè)接受的捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)等。因此，會計(jì)準(zhǔn)則中“收入”是“狹義”上的收入。只是在計(jì)算會計(jì)利潤時(shí)，應(yīng)從廣義的角度考慮收入，則要將“直接計(jì)人當(dāng)期利潤的利得”納入計(jì)算的范圍。在基本會計(jì)準(zhǔn)則第37條也規(guī)定，會計(jì)利潤包括收入（狹義）減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)人當(dāng)期利潤的利得或損失等。

　　二是所得稅收入的范圍涉及所有經(jīng)營活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中，雖然未對所得稅收入做出明確的定義，但規(guī)定了應(yīng)納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容等。所得稅法第6條采用列舉法明確了所得稅收入的內(nèi)容。其中，銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入屬于企業(yè)日?；顒?dòng)中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入，與會計(jì)準(zhǔn)則中的收入一致。接受捐贈收入和其他收入則屬于非日?；顒?dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益流入，相當(dāng)于會計(jì)準(zhǔn)則中的“利得”。但“已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)”的其他收入，不形成會計(jì)準(zhǔn)則中的利得。另外，在《企業(yè)所得稅法》實(shí)施條例第25條中指出，所得稅收入還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入。由此可見，所得稅法中收入的范圍大于會計(jì)收入，除包括會計(jì)收入外，還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和利得。視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)”，則形成會計(jì)收入與所得稅法收入之間的永久性差異項(xiàng)目。

　　三是國家出于鼓勵(lì)納稅人的某種經(jīng)營行為或者避免因征稅影響企業(yè)的正常經(jīng)營等目的，在所得稅法中規(guī)定了免稅的會計(jì)收入。所得稅法第26條規(guī)定：免稅收入包括國債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；符合條件的非營利組織的收入等。上述免稅收入是納稅人應(yīng)稅收入的重要組成部分，只是國家為了實(shí)現(xiàn)某些經(jīng)濟(jì)和社會目標(biāo)，在特定時(shí)期或?qū)μ囟?xiàng)目取得的經(jīng)濟(jì)利益給予的稅收優(yōu)惠照顧，而在一定時(shí)期又有可能恢復(fù)征稅的收入范圍。上述收入屬于會計(jì)收入中的“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”，所以上述免稅收入項(xiàng)目形成新企業(yè)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則在收入確認(rèn)范圍上的暫時(shí)性差異項(xiàng)目。

　　四是所得稅法將不屬于營利性活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益作為不征稅收入。不征稅收入與免稅收入的不同，是由于從根源和性質(zhì)上，這些收入不屬于營利性活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，是專門從事特定目的的收入，這些收入從企業(yè)所得稅原理上講應(yīng)永久不列為征稅范圍的收入范疇。如政府預(yù)算撥款，依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等。所以，不征稅收入也屬于新企業(yè)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則在收入確認(rèn)范圍上的永久性差異項(xiàng)目。

　　（三）在收入確認(rèn)時(shí)間上的差異

　　會計(jì)準(zhǔn)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)來確定收入的入賬時(shí)間。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第9條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，但本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。由此可以看出，在收入確認(rèn)時(shí)間上，會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法所遵循的基本原則一致。所以，在多數(shù)情況下二者對收入確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定相同，但也有例外。其差異主要表現(xiàn)在股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)時(shí)間上。

　　長期股權(quán)投資準(zhǔn)則中規(guī)定，采用成本法核算的長期股權(quán)投資在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)取得股權(quán)投資后，在被投資單位實(shí)現(xiàn)損益及宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，均要按照投資單位應(yīng)享受或分擔(dān)的份額確認(rèn)投資損益。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第17條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益在一般情況下按被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。由此可見，所得稅法上對股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)已偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，更接近于收付實(shí)現(xiàn)制，但又不是純粹的收付實(shí)現(xiàn)制。即稅法上不確認(rèn)會計(jì)上按權(quán)益法核算的投資收益。

　?。ㄋ模┰谑杖氪_認(rèn)金額上的差異

　　從總體上看，會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法對于收入確認(rèn)金額的規(guī)定大致相同。為了防止偷稅、漏稅，企業(yè)所得稅法針對關(guān)聯(lián)方交易提出了特別納稅調(diào)整的方法。按照規(guī)定，如果關(guān)聯(lián)方交易中違背了獨(dú)立交易原則，使納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，且無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用法定的方法核定計(jì)稅依據(jù)，而不以會計(jì)收入為依據(jù)，這也會產(chǎn)生會計(jì)收入和所得稅計(jì)稅收入的差異。

　　會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法服務(wù)于不同的目的，分別遵循不同的原則，必然導(dǎo)致會計(jì)收入與所得稅收入之間的差異。按照會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的會計(jì)收入與按稅法計(jì)算的所得稅應(yīng)稅收入結(jié)果不一定相同。針對會計(jì)收入與所得稅收入的差異，企業(yè)在會計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入，在計(jì)算交納所得稅時(shí)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，以會計(jì)收入為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅調(diào)整。