關(guān)于企業(yè)長(zhǎng)股權(quán)投資核算到會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)的全過(guò)程，主要涉及到三個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“企業(yè)合并”主要涉及對(duì)應(yīng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算，“合并報(bào)表”主要涉及合并會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)事宜。但三個(gè)準(zhǔn)則均未明確規(guī)范“長(zhǎng)期股權(quán)投資”后續(xù)有關(guān)增加資本（以下簡(jiǎn)稱“增資”）或減少資本（以下簡(jiǎn)稱“減資”）時(shí)改變了對(duì)被投資企業(yè)控制程度，從而影響到企業(yè)后續(xù)合并報(bào)表的列報(bào)事宜。本文對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資增減變動(dòng)影響到后續(xù)合并報(bào)表列報(bào)的情況進(jìn)行分析。

　　一、相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定和原則

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)合并和非合并兩種方式下形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的計(jì)量和后期計(jì)量時(shí)成本核算方法的選擇運(yùn)用。依據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)控制程度的強(qiáng)弱采用不同的核算方法，控制強(qiáng)弱的兩端采用成本法核算，中間端采用權(quán)益法核算。即：成本法核算兩端包括，對(duì)被投資企業(yè)具有控制權(quán)的高端和對(duì)被投資企業(yè)不具有控制權(quán)、共同控制或重大影響的低端；權(quán)益法核算的中端主要指對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的投資。有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生增資或減資時(shí)相應(yīng)改變、調(diào)整對(duì)應(yīng)的核算方法。

　　企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下和非同一控制下兩種形式的吸收合并和控股合并，規(guī)范合并時(shí)點(diǎn)（合并日或購(gòu)買日）的會(huì)計(jì)處理原則以及合并當(dāng)年年度合并報(bào)表的列報(bào)方法，本準(zhǔn)則的運(yùn)用前提必須是有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，必須引起報(bào)告主體的變化，報(bào)告主體未變化的合并不受本準(zhǔn)則約束。準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并時(shí)點(diǎn)及合并報(bào)告年度的合并報(bào)表列報(bào)原則是：同一控制下的企業(yè)合并，合并報(bào)表列報(bào)原則是將合并前和合并后視同為一個(gè)報(bào)告主體，合并報(bào)表包括合并前被合并企業(yè)的所有數(shù)據(jù)，合并年度和合并時(shí)點(diǎn)列報(bào)基本相同；非同一控制下的企業(yè)合并，合并時(shí)點(diǎn)只編報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表，合并年度合并報(bào)表則只包括合并后被合并企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，并且資產(chǎn)負(fù)債表不調(diào)整年初數(shù)。對(duì)于企業(yè)合并后由于增資或減資改變了對(duì)被投資企業(yè)的控股程度時(shí)，在減資和增資時(shí)點(diǎn)或該報(bào)告年度后續(xù)會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)方法未作出明確規(guī)定。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，首先規(guī)定了納入合并報(bào)表的范圍，納入合并報(bào)表強(qiáng)調(diào)以控制為基礎(chǔ)，只有投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具備控制權(quán)時(shí)，才納入合并報(bào)表的編制范圍。然后是合并程序和具體報(bào)表合并時(shí)具體的合并操作。對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資由于增資或減資引發(fā)的控股程度發(fā)生改變的合并報(bào)表列報(bào)原則未作出明確的規(guī)定。

　　二、長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生增資或減資的類型

　�。ㄒ唬┩顿Y增資或減資不改變投資的控制程度

　　如果被投資企業(yè)經(jīng)過(guò)對(duì)各種因素綜合考慮，擴(kuò)大或縮小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模，從而增加或減少企業(yè)注冊(cè)資本，企業(yè)采用按原出資比例均衡增加或減少投資額度。投資的增、減變化，雖然改變了投資企業(yè)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值，但并沒(méi)有影響到對(duì)被投資企業(yè)的控制程度。因此，投資企業(yè)不改變長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法和合并報(bào)表的列報(bào)原則（投資增、減變動(dòng)后仍保持在原控制級(jí)限范圍內(nèi)，同樣也不會(huì)改變長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法和合并報(bào)表的列報(bào)原則）。

　�。ǘ�）投資增資或減資改變了投資的控制程度

　　當(dāng)投資企業(yè)通過(guò)收購(gòu)等方式增加對(duì)被投資企業(yè)的投資時(shí)，改變了對(duì)被投資企業(yè)的投資控制程度。從長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換角度劃分為：一是由低端的成本法轉(zhuǎn)變?yōu)橹卸说臋?quán)益法核算；二是由低端的成本法轉(zhuǎn)變?yōu)楦叨顺杀痉ê怂悖蝗�是由中端的�?quán)益法轉(zhuǎn)變?yōu)楦叨说某杀痉ê怂�。第一種情況則不會(huì)涉及到后續(xù)合并報(bào)表事宜，而第二、第三種情況則產(chǎn)生了后續(xù)合并報(bào)表列報(bào)事宜。

　　投資企業(yè)出售或轉(zhuǎn)讓部分長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，同時(shí)改變了對(duì)被投資企業(yè)的投資控制程度。仍然從長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換角度劃分為：一是高端的成本法核算降級(jí)到中端的權(quán)益法核算；二是高端的成本法核算直接下挫到低端的成本法核算；三是中端的權(quán)益法核算降級(jí)到低端的成本法。第三種情況也不會(huì)涉及到后續(xù)合并報(bào)表事宜，而第一、第二種情況則影響了后續(xù)合并報(bào)表列報(bào)事宜。

　　無(wú)論投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生增資或減資，只有兩種情況才會(huì)涉及到后續(xù)企業(yè)合并報(bào)表事宜：一是權(quán)益法核算與成本法核算的高端之間發(fā)生相互轉(zhuǎn)換時(shí)；二是低端的成本法直接與高端的成本法發(fā)生相互轉(zhuǎn)換時(shí)。

　　三、投資增資、減資后合并報(bào)表的列報(bào)方法

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生增資或減資變化時(shí)，并且改變了對(duì)被投資企業(yè)的股權(quán)控制程度，則影響到后續(xù)合并報(bào)表列報(bào)事宜，對(duì)后續(xù)合并報(bào)表列報(bào)產(chǎn)生了三個(gè)需要解決的問(wèn)題：一是是否需要將報(bào)表納入合并范圍？二是若納入合并報(bào)表范圍，如何選擇合并期間（在年度內(nèi)發(fā)生投資增資或減資時(shí)，被投資發(fā)生改變時(shí)點(diǎn)自然分隔為三個(gè)期間段：①年初至變化前。②變化后至年末。③年初至年末期間。）？三是資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)是否需要調(diào)整？

　　（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資增資后續(xù)合并報(bào)表的列報(bào)

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資由于增加投資，無(wú)論增加投資前采用成本法核算的低端，還是權(quán)益法核算的中端，只要增加投資后達(dá)到采用成本法核算的高端，意味著投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有控制權(quán)，在增加投資后應(yīng)當(dāng)編制合并報(bào)表。如何編制合并報(bào)表，則需從被投資企業(yè)在增加投資前是屬于同一控制還是非同一控制來(lái)確定后續(xù)合并報(bào)表的列報(bào)。

　　1.被投資企業(yè)屬于同一控制下的增加投資

　　投資企業(yè)增加投資屬于同一控制下的企業(yè)，后續(xù)合并報(bào)表應(yīng)按同一控制下的企業(yè)合并原則列報(bào)報(bào)表。合并報(bào)表列報(bào)原則是將被投資企業(yè)視同為增加投資前、后均屬于同一個(gè)報(bào)告主體。增加投資的企業(yè)達(dá)到控制條件時(shí)，增加投資時(shí)點(diǎn)和當(dāng)年度年度報(bào)表至少需要編制三張主表，即：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并現(xiàn)金流量表、合并利潤(rùn)表。增加投資時(shí)點(diǎn)，合并資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)既需要調(diào)整年初數(shù)，也需要將增加投資時(shí)點(diǎn)的數(shù)據(jù)納入合并報(bào)表；合并現(xiàn)金流量表和合并利潤(rùn)表列報(bào)包括被投資企業(yè)年初至投資時(shí)點(diǎn)的數(shù)據(jù)。增加投資當(dāng)年度，合并資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)既需要調(diào)整年初數(shù)，也需要將被投資單位的年末數(shù)據(jù)納入合并報(bào)表；合并現(xiàn)金流量表和合并利潤(rùn)表包括被投資企業(yè)年初至年末的全年數(shù)據(jù)。

　　2.被投資企業(yè)屬于非同一控制下的增加投資

　　投資企業(yè)增加投資屬于非同一控制下的企業(yè)，后續(xù)合并報(bào)表應(yīng)按非同一控制下的企業(yè)合并原則列報(bào)報(bào)表。合并報(bào)表列報(bào)原則是將被投資企業(yè)視同為新增加一個(gè)公司。增加投資的企業(yè)達(dá)到控制條件時(shí)，增加投資時(shí)點(diǎn)和當(dāng)年年度報(bào)表對(duì)三張主表要求略有差異。增加投資時(shí)點(diǎn)，只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的合并時(shí)點(diǎn)數(shù)據(jù)，不需要調(diào)整年初數(shù)，合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表不需要編制。編制年度報(bào)表要求是：合并資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)不需要調(diào)整年初數(shù)（年初數(shù)不納入合并報(bào)表），只將年末數(shù)納入合并報(bào)表；合并現(xiàn)金流量表和合并利潤(rùn)表只包括被投資企業(yè)增加投資時(shí)點(diǎn)至年末期間的數(shù)據(jù)。

　　3.投資企業(yè)增加投資前被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)列示

　　同一控制下的增加投資，合并利潤(rùn)表是將被投資企業(yè)年初至增加投資時(shí)點(diǎn)和投資時(shí)點(diǎn)至年末兩個(gè)期間的數(shù)據(jù)全部納入了合并報(bào)表，被投資企業(yè)年初至增加投資期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)數(shù)，在合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)下單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”反映。非同一控制下的增加投資，合并利潤(rùn)表只涵蓋增加投資至年末被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，增加投資前實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)通過(guò)“投資收益”在利潤(rùn)表中列示。

　�。ǘ�）長(zhǎng)期股權(quán)投資減資后續(xù)合并報(bào)表的列報(bào)

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資由于減少投資，無(wú)論減少投資前采用成本法核算的高端，還是權(quán)益法核算的中端，只要減少投資后改變了對(duì)被投資企業(yè)的控制程度，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)不再具有控制權(quán)，則不應(yīng)該納入合并報(bào)表的范圍。如何將以前納入合并報(bào)表范圍的被投資企業(yè)從合并報(bào)表中去掉呢？

　　首先，從投資企業(yè)減少投資前看，減資前是屬于具有控制權(quán)母子關(guān)系，而減少投資后，投資企業(yè)已經(jīng)不具有控制地位。不具有控制權(quán)則不應(yīng)納入合并報(bào)表范圍。因此，上述兩種減資情況導(dǎo)致改變長(zhǎng)期股權(quán)投資的控制程度，投資企業(yè)在減資當(dāng)年年度不需要再將其納入合并報(bào)表。其次，再分析減資以前期間的數(shù)據(jù)是否納入合并報(bào)表？則需要從減資去向關(guān)系來(lái)加以判斷。減資去向指投資企業(yè)減少投資額度時(shí)，投資企業(yè)將長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓給同一控制下的其他企業(yè)還是非同一控制下的其他企業(yè)，轉(zhuǎn)讓對(duì)象不同，其合并報(bào)表的列報(bào)方式不同。

　　1.減資時(shí)轉(zhuǎn)讓給同一控制下的企業(yè)

　　投資企業(yè)減資時(shí)，將減資額轉(zhuǎn)讓給同一控制下的其他企業(yè)，同一控制下的其他企業(yè)增資后，形成同一控制下間接控制權(quán)的兩種方式：一是減資企業(yè)仍然在同一控制下對(duì)被投資企業(yè)處于主導(dǎo)地位，二是減資企業(yè)在同一控制下對(duì)被投資企業(yè)處于非主導(dǎo)地位。無(wú)論減資企業(yè)在同一控制下是否處于主導(dǎo)地位，均不會(huì)改變集團(tuán)內(nèi)的控制權(quán)地位。減資企業(yè)不符合合并報(bào)表編制范圍，被投資企業(yè)的報(bào)表轉(zhuǎn)為由同一控制下的其他企業(yè)納入合并報(bào)表范圍，同一控制下的其他企業(yè)按增加投資時(shí)同一控制下的原則列報(bào)合并報(bào)表。因此，減資企業(yè)不編制任何期間的合并報(bào)表。

　　2.減資時(shí)轉(zhuǎn)讓給非同一控制下的企業(yè)

　　投資企業(yè)減資時(shí)，將減資額轉(zhuǎn)讓給非同一控制下的其他企業(yè)，非同一控制下的其他企業(yè)增資后，按非同一控制下的企業(yè)合并原則列報(bào)合并報(bào)表。

　�。�1）全部通過(guò)“投資收益”列示

　　減資企業(yè)在減資時(shí)，將被投資企業(yè)年初至減資時(shí)點(diǎn)期間的財(cái)務(wù)成果視同年初就不具有控制權(quán)，不將該期間的財(cái)務(wù)成果納入合并范圍，而是只作為企業(yè)的投資收益列示。該情況下，需要將減資企業(yè)年初合并資產(chǎn)負(fù)債表中被投資企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)去掉，并恢復(fù)年初資產(chǎn)負(fù)債表中“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的價(jià)值。

　�。�2）只列報(bào)被投資企業(yè)年初至減資時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)成果

　　減資企業(yè)在減資時(shí)，將被投資企業(yè)年初至減資時(shí)點(diǎn)期間的財(cái)務(wù)成果納入合并報(bào)表數(shù)據(jù)。減資當(dāng)年年度編制報(bào)表時(shí)，則應(yīng)將被投資企業(yè)年初至減資時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)成果納入合并數(shù)據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債表，年初數(shù)不作調(diào)整，年末數(shù)不包含被投資企業(yè)的年末數(shù)據(jù)；利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表同樣將被投資企業(yè)的年初至減資時(shí)點(diǎn)期間的財(cái)務(wù)成果納入報(bào)表，減資后至年末期間數(shù)據(jù)也不納入報(bào)表。