2009-08-31 17:59 來源：姜葵
【摘要】本文針對所得稅會計學習的難點，通過例題講解，提出用未來可稅前列支金額來確認暫時性差異所引起的遞延所得稅資產、遞延所得稅負債解題的新思路，并歸納出所得稅會計核算的一般程序，使所得稅會計的學習迎刃而解。
【關鍵詞】所得稅會計處理；暫時性差異；遞延所得稅資產；遞延所得稅負債
2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅準則》，取消了應付稅款法，只采用資產負債表債務法，與原來的所得稅會計處理規(guī)定相比，所得稅準則無論在理念上還是方法上都有著重大變化，這給所得稅會計的學習帶來了一定的難度。在資產負債表債務法下，掌握所得稅會計處理的關鍵在于分別確定資產、負債的計稅基礎，并由此分別確定其暫時性差異，同時在此基礎上用未來可稅前列支金額來確認暫時性差異所引起的遞延所得稅資產、遞延所得稅負債解題的新思路，使所得稅會計的學習迎刃而解！
一、確定資產、負債的計稅基礎
所得稅會計處理的前提必須要正確理解資產、負債的計稅基礎。
�。ㄒ唬┵Y產的計稅基礎
資產的計稅基礎是指企業(yè)收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某項資產在未來期間或最終處置時，按照稅法規(guī)定可以作為成本或費用稅前列支而不需要繳稅的金額。筆者用公式簡化表示如下：
某資產的計稅基礎＝該資產未來可稅前列支的金額＝該資產成本－該資產以前期間已稅前列支的金額
例如，某存貨取得成本為80萬元，以后無論售價多少，企業(yè)在未來期間就該存貨可稅前扣除的金額即為其取得初始成本80萬元，故該存貨的計稅基礎為80萬元；再如，某設備原價為200萬元，折舊70萬元已在當期和以前期間計稅時扣減，折余價值130萬元將在未來期間通過折舊或處置作為減項從應稅所得額中抵扣，即未來可稅前列支的金額為130萬元，因而該設備的計稅基礎就是其賬面價值130萬元。
（二）負債的計稅基礎
負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，即某項負債在未來支付時不能抵扣應稅所得額的金額。用公式表示如下：
某負債的計稅基礎＝該負債的賬面價值－該負債未來可稅前列支的金額
如賬面價值為50萬元的應付罰款，假設計算所得稅時該項罰款不可稅前抵扣，即該罰款未來可稅前列支的金額為零，因此，該應付罰款的計稅基礎就是其賬面價值50萬元。
二、確定暫時性差異
在確定了資產、負債的計稅基礎后，接下來就應分別確認其所引起的暫時性差異。暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。隨著時間的推移，暫時性差異會逐漸轉回或消除。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異兩種。筆者認為對這兩種差異的理解，應始終把握這兩種差異均分別針對企業(yè)未來期間應納稅所得額的影響，而不是針對企業(yè)當期應納稅所得額的影響，這是許多初學者的誤區(qū)，分述如下：
�。ㄒ唬┛傻挚蹠簳r性差異
可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。由于該差異在未來期間轉回時會減少未來期間的應稅所得額，相應減少企業(yè)未來期間的經濟利益流出即應交所得稅額，因此，在可抵扣暫時性差異產生的當期，應將其對所得稅的影響確認為遞延所得稅資產�？傻挚蹠簳r性差異通常產生以下兩種情況：一是資產的賬面價值小于其計稅基礎；二是負債的賬面價值大于其計稅基礎。
�。ǘ⿷{稅暫時性差異
應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。由于該差異在未來期間轉回時會增加未來轉回期間的應稅所得額，相應增加企業(yè)未來期間的經濟利益流出即應交所得稅額，因此，在應納稅暫時性差異產生的當期，應將其對所得稅的影響確認為遞延所得稅負債。應納稅差異通常產生以下兩種情況：一是資產的賬面價值大于其計稅基礎；二是負債的賬面價值小于其計稅基礎。
無論資產或負債，均應首先確認其未來可稅前列支金額，根據其各自的未來可稅前列支金額分別確定各事項到底是屬于可抵扣暫時性差異還是應納稅暫時性差異，進而確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
三、確定未來可稅前列支金額
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眾所周知，由于遞延所得稅資產產生于可抵扣暫時性差異，可抵扣暫時性差異在未來期間轉回時會減少未來期間應納稅所得額和應交所得稅額，即該差異在未來期間會導致企業(yè)少交稅，同時也就意味著該差異在產生的當期會導致企業(yè)多交稅，故在產生的當期企業(yè)形成一項遞延所得稅資產。同理，遞延所得稅負債產生于應納稅暫時性差異，應納稅暫時性差異在未來期間轉回時會增加未來期間應納稅所得額和應交所得稅額，即該差異在未來期間會導致企業(yè)多交稅，同時也就意味著該差異在產生的當期會導致企業(yè)少交稅，故在產生的當期企業(yè)形成一項遞延所得稅負債。
因此，在確定一項暫時性差異到底是屬于遞延所得稅資產還是遞延所得稅負債，關鍵在于判斷該暫時性差異在未來期間會導致企業(yè)多交稅還是少交稅。若導致企業(yè)在未來期間少交稅，則該暫時性差異即為可抵扣暫時性差異，從而產生遞延所得稅資產；若導致企業(yè)在未來期間多交稅，則該暫時性差異即為應納稅暫時性差異，從而產生遞延所得稅負債。而判斷某暫時性差異在未來期間是否導致企業(yè)多交稅或少交稅的關鍵卻在于該暫時性差異的未來可稅前列支金額。
�。ǘ┵Y產的未來可稅前列支金額
資產的計稅基礎用公式表示為：
某資產的計稅基礎＝該資產未來可稅前列支的金額＝該資產成本－該資產以前期間已稅前列支的金額
將上述公式等式兩邊反向，即可輕松得到：
某資產未來可稅前列支的金額＝該資產的計稅基礎
對于資產而言，產生暫時性差異會出現兩種情況，即要么資產賬面價值大于計稅基礎，要么資產賬面價值小于計稅基礎，無論哪種情況，均可用未來可稅前列支的金額來判斷該暫時性差異在未來期間會導致企業(yè)多交稅還是少交稅，進而確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
會計實務中沿用賬面價值，在確定應納稅所得額時往往以會計利潤為基礎，而稅法則是采用計稅基礎來確定應納稅所得額。若某項資產的賬面價值小于計稅基礎，從經濟含義來看，該資產在未來期間產生的經濟利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，即企業(yè)在未來期間確定應納稅所得額時按稅法規(guī)定稅前可列支金額比會計上列支的金額要多，這也就是說該暫時性差異會導致企業(yè)未來期間少交所得稅，而在產生的當期會導致企業(yè)多交所得稅，從而產生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產。反之，若某項資產的賬面價值大于計稅基礎，則該資產未來期間所產生的經濟利益不能全部稅前扣除，即意味著該資產引起的暫時性差異在未來期間確定應納稅所得額時按稅法規(guī)定稅前可列支金額比會計列支的金額要少，這也就是說該暫時性差異會導致企業(yè)未來期間多交所得稅，而在產生的當期會導致企業(yè)少交所得稅，從而產生應納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負債。
例1：20×8年11月6日，A企業(yè)在二級市場上支付價款1 160 萬元購入某公司的股票，作為交易性金融資產核算，20×8年12月31日，該股票的市價為1 220萬元。
本例交易性金融資產的期末市價為1 220萬元，依據會計準則規(guī)定，其在20×8年資產負債表日的賬面價值為1 220萬元。由于稅法規(guī)定交易性金融資產在持有期間的公允價值變動不計入應納稅所得額，因此該項交易性金融資產在20×8年資產負債表日的計稅基礎是其當初的取得成本1 160萬元。該項交易性金融資產的賬面價值1 220萬元大于其計稅基礎1 160萬元之間的差異60萬元，意味著該資產引起的暫時性差異在未來期間確定應納稅所得額時按稅法規(guī)定稅前可列支金額比會計列支的金額要少60萬元，即該暫時性差異會導致企業(yè)未來期間多交所得稅，從而產生應納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負債。
若本例所購買的股票在20×8年12月31日的市價為1 120萬元，則該項交易性金融資產在20×8年12月31日的賬面價值為1 120萬元、計稅基礎為1 160萬元，該項交易性金融資產的賬面價值小于其計稅基礎之間的差異40萬元，即企業(yè)在未來期間確定應納稅所得額時按稅法規(guī)定稅前可列支金額比會計上列支的金額要多40萬元，這也就是說該暫時性差異會導致企業(yè)未來期間少交所得稅，從而產生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產。
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一般的負債項目，其確認和清償不影響所得稅的計算，如應付賬款、短期借款、應付票據、應付職工薪酬、其他應付款等，計稅基礎即為其賬面價值。例如，應付職工薪酬項目，依據會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務給予各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業(yè)的成本費用，在支付前確認為負債；稅法規(guī)定真實合理的情況下，對未來期間計算所得額不產生任何影響，未來可抵扣的金額為0，應付職工薪酬的賬面價值等于其計稅基礎。
某些情況下負債的確認可能會影響損益，并影響不同期間的應納稅所得額，使其賬面價值與計稅基礎之間存在差異。賬面價值與其計稅基礎存在差異的負債項目主要有因銷售商品、提供售后服務等原因確認的預計負債、預收賬款等。
同理，對于負債所引起的暫時性差異，同樣也可以從該負債的未來可稅前列支金額入手。負債的計稅基礎用公式可表示為：
某負債的計稅基礎＝該負債的賬面價值－該負債未來可稅前列支的金額
將上述公式移項即可得到下面的公式：
某負債未來可稅前列支的金額＝該負債的賬面價值－該負債的計稅基礎
同理，對于負債而言，產生暫時性差異會出現兩種情況，即要么負債賬面價值大于計稅基礎，要么負債賬面價值小于計稅基礎，無論哪種情況，均可用未來可稅前列支的金額來判斷該暫時性差異在未來期間會導致企業(yè)多交稅還是少交稅，進而確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
若某項負債的賬面價值大于計稅基礎，按上述公式可知該負債未來可稅前列支金額為正數，即意味著該負債引起的暫時性差異在未來期間確定應納稅所得額時按稅法規(guī)定構成該負債的全部或部分金額可以自未來應稅經濟利益中扣除，即減少企業(yè)未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，導致企業(yè)未來期間少交所得稅，從而產生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產。若某項負債的賬面價值小于計稅基礎，即意味著該負債在未來期間可稅前列支的金額為負數，即企業(yè)應在未來應納稅所得額的基礎上調增，增加未來期間應納稅所得額和應交所得稅額，從而產生應納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負債。
例2：A企業(yè)20×8年因銷售產品承諾提供3年的保修服務，在當年的利潤表中確認70萬元銷售費用，同時確認為預計負債，當年未發(fā)生任何保修支出。依據稅法規(guī)定，與產品售后服務相關的費用在實際發(fā)生時允許全額稅前扣除。則該項預計負債在20×8年12月31日的賬面價值70萬元，計稅基礎為0萬元，兩者差異為正數70萬元即為該負債未來可稅前列支金額，即意味著該負債引起的暫時性差異在未來期間確定應納稅所得額時按稅法規(guī)定構成該負債的全部金額可以自未來應稅經濟利益中扣除，減少企業(yè)未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，導致企業(yè)未來期間少交所得稅，從而產生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產。
四、本期遞延所得稅資產或遞延所得稅負債發(fā)生額方向與金額的確定
新準則關于遞延所得稅資產與遞延所得稅負債這兩個科目的設置完全遵守公認會計賬戶設置的一般原理，即資產的借方計增加數，貸方計減少數，負債的借方計減少數，貸方計增加數，新準則中的遞延所得稅資產屬于資產類賬戶，遞延所得稅負債屬于負債類賬戶，這比舊準則中的遞延稅款這個雙重性質的賬戶要優(yōu)越得多。因此，判斷遞延所得稅資產與遞延所得稅負債本期發(fā)生額的方向，關鍵是只需判斷某項暫時性差異分別是導致遞延所得稅資產與遞延所得稅負債的增加或減少。
關于遞延所得稅資產本期發(fā)生額方向與金額的確定可以分下面兩步進行：
公式一：本期遞延所得稅資產期末余額＝可抵扣暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率
公式二：本期遞延所得稅資產發(fā)生額（增加或減少）＝遞延所得稅資產期末余額－遞延所得稅資產期初余額
從上面公式二可以看出，如果差額為正數即為增加，那么遞延所得稅資產本期發(fā)生額應為借方；如果差額為負數即為減少，那么遞延所得稅資產本期發(fā)生額即為貸方。
例3：B企業(yè)為高新技術企業(yè)，2×01年12月購入價值為2 500
萬元的環(huán)保設備，預計使用壽命5年，不考慮凈殘值，企業(yè)按照會計政策采用年數總和法計提折舊，稅法規(guī)定采用年限平均法按5年計提折舊，亦不考慮凈殘值。該企業(yè)適用的所得稅稅率為15%。
本例環(huán)保設備各年的賬面價值、計稅基礎、暫時性差異以及遞延所得稅資產的余額和發(fā)生額如表1所示。
1. 若以2×03年為例計算如下：
年末賬面價值=1 667-2 500×4/15=1 000（萬元）
年末計稅基礎=2 500-2 500÷5×2=1 500（萬元）
未來可稅前列支金額1 500萬元比會計多500萬元，未來少交稅，產生可抵扣差異。
年末遞延所得稅資產余額=500×15%=75（萬元）
本年遞延所得稅資產發(fā)生額=75-49.95=25.05（萬元），差額為正數表示增加，因此遞延所得稅資產本期發(fā)生額應為借方。
年末確認遞延所得稅資產時：
借：遞延所得稅資產 250 500
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 250 500
2. 若以2×05年為例計算如下：
年末賬面價值=500-2 500×2/15=167（萬元）
年末計稅基礎=2 500-2 500÷5×4=500（萬元）
未來可稅前列支金額500萬元比會計多333萬元，未來少交稅，產生可抵扣差異。
年末遞延所得稅資產余額=333×15%=49.95（萬元）
本年遞延所得稅資產發(fā)生額=49.95-75=-25.05（萬元），差額為負數表示減少，因此遞延所得稅資產本期發(fā)生額應為貸方。
年末轉回遞延所得稅資產時：
借：所得稅費用——遞延所得稅費用250 500
貸：遞延所得稅資產 250 500
同理，關于遞延所得稅負債本期發(fā)生額的方向筆者認為也可以分下面兩步進行：
公式一：遞延所得稅負債期末余額＝應納稅暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率
公式二：本期遞延所得稅負債發(fā)生額（增加或減少）＝遞延所得稅負債期末余額－遞延所得稅負債期初余額
從上面公式二可以看出，如果差額為正數即為增加，那么遞延所得稅負債本期發(fā)生額應為貸方；如果差額為負數即為減少，那么遞延所得稅負債本期發(fā)生額即為借方。
例4：乙企業(yè)2×01年12月31日購入成本為400萬元的設備，預計使用年限為5年，預計凈殘值為0。會計采用年限平均法計提折舊。因該設備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，允許采用雙倍余額遞減法計提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計相同，該企業(yè)各年末均未對該項固定資產計提減值準備。乙企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。
本例會計采用的折舊方法與稅法規(guī)定不同，使得該設備賬面價值與其計稅基礎不同，產生暫時性差異。各年的暫時性差異及其對所得稅的影響數計算如表2所示。
1. 若以2×03年為例計算如下：
年末賬面價值=400-400/5×2=240（萬元）
年末計稅基礎=240-240×40%=144（萬元）
未來可稅前列支金額144萬元比會計少96萬元，即未來多交稅，產生應納稅差異。
年末遞延所得稅負債余額=96×25%=24（萬元）
本年遞延所得稅負債發(fā)生額=24-20=4（萬元），差額為正數表示增加，因此遞延所得稅負債本期發(fā)生額應為貸方。
年末確認遞延所得稅負債時：
借：所得稅費用——遞延所得稅費用40 000
貸：遞延所得稅負債40 000
2. 2×04年：
年末賬面價值=400-400/5×3=160（萬元）
年末計稅基礎=144-144×40%=86.4（萬元）
未來可稅前列支金額86.4萬元比會計少73.6萬元，即未來多交稅，產生應納稅差異。
年末遞延所得稅負債余額=73.6×25%=18.4（萬元）
年末遞延所得稅負債發(fā)生額=18.4-24=-5.6（萬元），差額為負數表示減少，因此遞延所得稅負債本期發(fā)生額即為借方。
年末轉回遞延所得稅負債時：
借：遞延所得稅負債56 000
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用56 000
五、確定當期應交所得稅
（一）確定當期應交所得稅
當期應交所得稅是企業(yè)按照稅法規(guī)定計算的當期應納稅所得額和適用所得稅稅率計算的應交所得稅額。用公式表示為：
當期應交所得稅＝當期應納稅所得額×適用所得稅稅率
企業(yè)在計算應納稅所得額時，會計處理與稅法、行政法規(guī)不一致的（俗稱永久性差異），應當依照稅法、行政法規(guī)的規(guī)定計算。故企業(yè)年末匯算清繳時，應先將這部分“永久性差異”進行調整，然后再分別調整上述的暫時性差異，從而計算出當期應納稅所得額與當期應交所得稅額。
�。ǘ┐_定所得稅費用
企業(yè)在分別計算出當期遞延所得稅資產、遞延所得稅負債和當期應交所得稅后，將三者之和或之差按照“有借必有貸，借貸必相等”的記賬規(guī)則確認為利潤表中的當期所得稅費用。在邏輯順序上，只有確定出遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以及當期應交所得稅，才可求出當期所得稅費用。不過在確認當期所得稅費用時，遞延所得稅資產與遞延所得稅負債兩賬戶的余額應為扣除直接計入所有者權益、商譽以及營業(yè)外收入后的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額。
六、所得稅會計核算程序
綜上所述，將資產負債表債務法下所得稅會計核算的一般程序歸納如下：
�。ㄒ唬┐_定資產、負債的賬面價值
（二）確定資產、負債的計稅基礎
�。ㄈ┐_定暫時性差異，并用未來可稅前列支金額分別確定資產、負債導致可抵扣暫時性差異還是應納稅暫時性差異
�。ㄋ模┯嬎氵f延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認額或轉回額
（五）計算當期應交所得稅額
�。┐_定當期所得稅費用。其賬務處理為：
借：所得稅費用
遞延所得稅資產 （增加）
遞延所得稅負債 （減少）
貸：應交稅費——應交所得稅
遞延所得稅負債 （增加）
遞延所得稅資產 （減少）
【參考文獻】
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