【摘要】 合并報表問題作為會計領(lǐng)域的難點，其理論研究與制度建設(shè)都相對不足與滯后。我國編制合并報表的歷史較短，企業(yè)在合并實踐中遇到諸多需要深入探索的問題。本文結(jié)合新會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對報表合并中的一些特殊問題作一分析。

　　【關(guān)鍵詞】 合并報表；會計實務(wù)；特殊事項

　　20世紀(jì)以來，隨著世界范圍內(nèi)企業(yè)集團化的浪潮與資本市場的發(fā)展，合并會計報表應(yīng)運而生。如何通過單個企業(yè)個別會計報表的科學(xué)合并，真實、全面地反映企業(yè)集團的整體全貌，成為國際會計界深入研究探索的重要課題之一�；�于國情的因素，我國企業(yè)集團化的進程較晚，編制合并財務(wù)報表的歷史僅十幾年而已。2006年，財政部在全面考察我國國情的基礎(chǔ)上，借鑒國際會計準(zhǔn)則與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則的有益經(jīng)驗，總結(jié)我國在合并財務(wù)報表會計處理規(guī)定方面的得失，順應(yīng)國際化趨同的大趨勢，發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱《合并準(zhǔn)則》）及其指南，規(guī)范了合并財務(wù)報表的編制和列報。本文從實務(wù)出發(fā)，選取準(zhǔn)則中未明確成文的某些特殊事項進行分析并提出建議。

　　一、合并調(diào)整中的特殊事項

　　（一）個別會計報表的調(diào)整

　　我國現(xiàn)行《合并準(zhǔn)則》規(guī)定：母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。

　　這一規(guī)定要求將企業(yè)集團視為統(tǒng)一的會計主體，采用統(tǒng)一的會計政策，符合會計主體的基本假設(shè)。然而，當(dāng)企業(yè)集團內(nèi)的各子公司分別采用屬于不同的行業(yè)或不同規(guī)�；虿煌�地區(qū)時，這一調(diào)整要求有可能降低合并報表的會計信息質(zhì)量。這是因為各子公司的會計政策盡管存在差異，但卻符合其各自生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際狀況，是各會計主體的最佳選擇。例如高科技子公司選擇加速法計提折舊，存貨單品價值較大的子公司采用個別認(rèn)定法計量期末存貨等等。而按照《合并準(zhǔn)則》的調(diào)整要求人為地調(diào)整其會計政策，將有可能造成調(diào)整后的個別會計報表不能真實反映其財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，降低了其會計信息質(zhì)量，進而降低了企業(yè)集團整體的合并報表質(zhì)量。另外，這一調(diào)整要求在實務(wù)操作中也頗為復(fù)雜，對于會計資料的完整性與會計人員的專業(yè)素質(zhì)都有很高的要求，導(dǎo)致在實際操作中各子公司很難按規(guī)定達(dá)到完全調(diào)整的要求。

　　對此筆者認(rèn)為，統(tǒng)一母子公司會計政策的規(guī)定作為合并會計報表的基礎(chǔ)必須得到執(zhí)行，但在實際操作中，應(yīng)當(dāng)合理運用重要性原則。當(dāng)會計政策差異不大且對合并結(jié)果影響不大時，可以直接合并，并在附注中披露未調(diào)整差異的影響；當(dāng)會計政策差異影響較大而必須調(diào)整時，則應(yīng)同時將該子公司作為報告分部單獨披露，并說明差異調(diào)整的影響。

　　（二）交叉持股的核算方法

　　隨著我國企業(yè)集團證券化的發(fā)展，企業(yè)合并過程中開始出現(xiàn)交叉持股的現(xiàn)象。對此種復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)的報表合并問題，《合并準(zhǔn)則》中沒有給出明確具體的規(guī)定。

　　在實務(wù)中，對于交叉持股的核算有兩種方法：交互分配法和庫藏股法。交互分配法以權(quán)益法為基礎(chǔ)處理集團內(nèi)部的相互持股，通常將子公司的長期股權(quán)投資賬戶與母公司的所有者權(quán)益賬戶相抵銷。庫藏股法是將子公司持有的母公司股份視為企業(yè)集團的庫藏股，因此子公司的長期股權(quán)投資賬戶按成本加以保留，并在合并資產(chǎn)負(fù)債表上將其從所有者權(quán)益中扣減。

　　筆者認(rèn)為，采用交互分配法雖然較為正確，但計算復(fù)雜、運用難度大，而且子公司持有母公司的股份實質(zhì)上應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為企業(yè)集團的庫藏股。因此，考慮到我國會計核算工作的實際水平，采用庫藏股法更易于操作也更加符合交叉持股的經(jīng)濟實質(zhì)。而對于庫藏股法下子公司不計提母公司投資收益而導(dǎo)致的少數(shù)股東損益（權(quán)益）的差異，則可以通過編制調(diào)整分錄進行合并調(diào)整。

　�。ㄈ�）中期處置子公司時未實現(xiàn)利潤的抵銷

　　《合并準(zhǔn)則》對母公司在報告期內(nèi)增減子公司情況下的合并利潤表編制作出了一些規(guī)定。指出母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。但《合并準(zhǔn)則》沒有明確指出中期處置子公司時，其內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的抵銷方法。對此，會計實務(wù)中主要有兩種處理方法：一是作為合并投資收益，視未實現(xiàn)利潤的實現(xiàn)為處置該項投資的收益。二是作為本年已實現(xiàn)內(nèi)部利潤，視同本年對外銷售。

　　筆者認(rèn)為，根據(jù)此種情況的經(jīng)濟實質(zhì)，應(yīng)視同對外銷售為宜。即當(dāng)存在母公司向子公司銷售產(chǎn)品而形成的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤時，在中期處置該子公司時視同對外銷售，作減少主營業(yè)務(wù)成本處理。

　�。ㄋ模┵徺I日前母子公司之間交易形成資產(chǎn)的抵銷

　　對于購買日前母子公司之間交易的抵銷，《合并準(zhǔn)則》中沒有相應(yīng)規(guī)定。從理論上講，購買日之前的母子公司之間不存在控制與被控制關(guān)系，因此雙方之間的交易不屬于內(nèi)部交易，相關(guān)交易也無需進行抵銷。然而，在會計實務(wù)中，當(dāng)母子公司在購買日之前的資產(chǎn)交易中存在賬面價值與交易價格差異較大的情況時，會計報表使用者通常有理由懷疑二者之間的交易動機與合并報表的可靠性。例如，母公司某項無形資產(chǎn)賬面價值10萬元，在購買日之前以50萬元的價格出售給其未來的子公司，其后對該子公司進行合并，則在期末合并報表中該無形資產(chǎn)賬面價值變?yōu)?0萬元。在這種情況下，將會產(chǎn)生是否應(yīng)對該項無形資產(chǎn)交易進行抵銷的疑問。

　　筆者認(rèn)為，盡管從結(jié)果上看該筆交易相當(dāng)于母公司自買自賣，但該項交易發(fā)生在購買日之前，從理論上講不屬于內(nèi)部交易，因此不必抵銷。但是如果該項交易不公允，新的賬面價值高于其市場價格或公允價格，則在會計期末必須進行資產(chǎn)減值測試，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　�。ㄎ澹┖喜�會計報表的所得稅處理

　　按照我國新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)期所得稅的計算應(yīng)采用納稅影響會計法核算，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債。當(dāng)企業(yè)集團發(fā)生內(nèi)部交易時，其收益一方按照所得稅法的規(guī)定計提了所得稅，但該項交易對于合并整體來講只是內(nèi)部資源轉(zhuǎn)移，其內(nèi)部利潤并未實現(xiàn)。因此，企業(yè)集團的合并會計利潤將小于合并應(yīng)納稅所得額。隨著我國企業(yè)集團內(nèi)部交易的日益頻繁，集團內(nèi)部的未實現(xiàn)利潤金額日益增長。為保證合并會計報表的可靠性與相關(guān)性，需要在合并時考慮所得稅因素的影響。目前，《合并準(zhǔn)則》未對此問題作出規(guī)定。

　　筆者認(rèn)為，按照配比原則的要求，合并會計利潤與合并應(yīng)納稅所得額的差額應(yīng)可視為可抵扣暫時性差異，并在未來予以抵減。建議實務(wù)操作中可以設(shè)置合并遞延所得稅資產(chǎn)科目，用以反映企業(yè)集團內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤所產(chǎn)生的所得稅暫時性差異，并且相應(yīng)調(diào)整合并利潤表的所得稅費用。

　　二、完善合并報表編制的建議

　　合并報表作為會計領(lǐng)域的難點之一，在基礎(chǔ)理論上尚未成熟，在實務(wù)操作方面更是復(fù)雜難為。隨著資本運作取代產(chǎn)業(yè)運作成為合并的主要驅(qū)動因素，企業(yè)集團的結(jié)構(gòu)越來越顯得臃腫而凌亂，對合并報表的要求也日益提高。我國目前在此方面所存在的問題，不在于相關(guān)企業(yè)是否編制并提供合并報表，而在于其合并報表的信息質(zhì)量。不諱地說，因報表合并方法的復(fù)雜性與外部審計的局限性，我國合并報表的質(zhì)量令人堪憂——這與現(xiàn)金流量表的情形頗為類似。

　　為此，筆者建議應(yīng)首先明確合并報表的編制理論，這是完善合并報表編制的基礎(chǔ)。在明確理論基礎(chǔ)的過程中，要注重理論的實際可操作性，避免形成空中樓閣式的所謂理論。其次，應(yīng)提高對會計實務(wù)的重視程度，及時總結(jié)實務(wù)中對規(guī)范報表合并有益的經(jīng)驗，用以對現(xiàn)有準(zhǔn)則的規(guī)定進行創(chuàng)新與充實，逐步將合并程序中的難點與特殊事項以修訂準(zhǔn)則或發(fā)布解釋的方式進行厘清，做到有成文可循。這一過程應(yīng)注意不可操之過急，避免朝令夕改的情況發(fā)生。最后，還應(yīng)加強對注冊會計師行業(yè)的培訓(xùn)，使得外部審計真正起到監(jiān)督復(fù)核的作用。

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