2009年起在我國全面實施的新會計準(zhǔn)則體系中，對資產(chǎn)減值進(jìn)行了新的調(diào)整�！�企業(yè)會計準(zhǔn)則》中第38號《企業(yè)會計準(zhǔn)則－資產(chǎn)減值》規(guī)范了該準(zhǔn)則的適用范圍、資產(chǎn)減值的范圍、資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計量和報告等內(nèi)容。但在會計實務(wù)中，不同資產(chǎn)減值的確認(rèn)和會計處理不盡相同，本文就各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理進(jìn)行梳理。

　　一、存貨跌價準(zhǔn)備

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定分別選擇采用單個存貨項目計提存貨跌價準(zhǔn)備，或合并計提存貨跌價準(zhǔn)備。若資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)當(dāng)記入損益。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“存貨跌價準(zhǔn)備”科目核算存貨跌價準(zhǔn)備。資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時，存貨發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，借記“資產(chǎn)減值 損失－計提的存貨跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目。已提跌價準(zhǔn)備的存貨價值以后又得以恢復(fù)的，應(yīng)在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值 損失－計提的存貨跌價準(zhǔn)備”科目。企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本時，應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)領(lǐng)用存貨應(yīng)負(fù)擔(dān)的已計提的存貨跌價準(zhǔn)備。

　　例1：ABC公司2007年末，甲材料的帳面成本為205000元，由于本年以來，甲材料的市場價格持續(xù)跌，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日狀況確定的甲材料可變現(xiàn)凈值為195000元。

　　則應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備=205000-195000=10000元

　　借：資產(chǎn)減值損失－計提的存貨跌價準(zhǔn)備 10000.00

　　　貸：存貨跌價準(zhǔn)備 10000.00

　　假設(shè)2008年末，甲材料的種類和數(shù)量、賬面成本和已提存貨跌價準(zhǔn)備均未發(fā)生變化，甲材料的可變現(xiàn)凈值為197000元，

　　則應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備=205000-197000=8000元，由于已提相存貨跌價準(zhǔn)備10000元，因此，應(yīng)沖減已提的存貨減值準(zhǔn)備8000-10000=-2000元。

　　借：存貨跌價準(zhǔn)備 2000.00                                

　　　貸：資產(chǎn)減值損失－計提的存貨跌價準(zhǔn)備 2000.00

　　例2、ABC公司2007年3 月31日甲材料的帳面余額為100000元，由于市場價格下跌，預(yù)計可變現(xiàn)凈值為80000元，由此計提的存貨減值準(zhǔn)備為20000元。假定2008年9月30日甲材料的帳面金額為100000元，由于市場價格進(jìn)一步上升，預(yù)計可變現(xiàn)凈值為121000元。

　　分析：此時甲材料的可變現(xiàn)凈值有所恢復(fù)，應(yīng)沖減甲材料跌價準(zhǔn)備為100000-121000=-21000元，但是對甲材料已計提的存貨跌價準(zhǔn)備為20000元。因此，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備為20000元，而不是21000元，即以將對甲材料已計提的“存貨跌價準(zhǔn)備”余額沖至零為限。會計處理如下：

　　借：存貨跌價準(zhǔn)備 20000.00

　　　貸：資產(chǎn)減值損失－計提的存貨跌價準(zhǔn)備 20000.00

　　二、壞帳準(zhǔn)備

　　按期估計壞帳損失，其方法有四種，即余額百分比法、帳齡分析法、賒銷百分比法和個別認(rèn)定法。余額百分比法是根據(jù)會計期末應(yīng)收帳款的余額乘以估計壞帳率即為當(dāng)期的壞帳損失，據(jù)此提取壞帳準(zhǔn)備。

　　會計期末，企業(yè)提取的壞帳準(zhǔn)備大于其帳面余額的，按其差額提取，借記“資產(chǎn)減值損失－－-提取的壞帳準(zhǔn)備”科目，貸記“壞帳準(zhǔn)備”科目，就應(yīng)提取的壞帳準(zhǔn)備小于其帳面余額的，按其差額沖回壞帳準(zhǔn)備。

　　例、ABC公司第一年末應(yīng)收帳款余額1000000元，提取壞帳準(zhǔn)備的比例為

　　5‰，第二年5月發(fā)生壞帳損失6000元，其中甲公司2000元，乙公司4000元，年末應(yīng)收帳款余額為1200000元，第三年，已沖銷的上年乙公司應(yīng)收帳款4000元又收回，年末應(yīng)收帳款余額為1400000元。會計處理如下：

　　(1) 第一年提取壞帳準(zhǔn)備

　　借：資產(chǎn)減值損失－計提的壞帳準(zhǔn)備 5000.00

　　　貸：壞帳準(zhǔn)備 5000.00

　�。�2）第二年5月發(fā)生壞帳時，沖銷壞帳損失

　　借：壞帳準(zhǔn)備 6000.00

　　貸：應(yīng)收帳款－甲公司 2000.00

　　　　　　　�。�乙公司 4000.00

　�。�3）第二年末按應(yīng)收帳款的余額計算提取壞帳準(zhǔn)備：

　　應(yīng)提取的壞帳準(zhǔn)備=1200000.00×5‰=6000.00元

　　實提取的壞帳準(zhǔn)備=6000+1000=7000.00元

　　說明：雖然“壞帳準(zhǔn)備”科目余額應(yīng)為6000.00元，但在期末提取壞帳準(zhǔn)備前，“壞帳準(zhǔn)備”科目有借方余額1000.00元，還應(yīng)補(bǔ)提壞帳準(zhǔn)備1000.00元，應(yīng)提取的壞帳準(zhǔn)備合計為7000.00元。

　　借：資產(chǎn)減值損失－計提的壞帳準(zhǔn)備 7000.00

　　　貸：壞帳準(zhǔn)備 7000.00

　�。�4）第三年，上年已沖銷的乙公司帳款4000.00元又收回入帳，

　　借：應(yīng)收帳款－乙公司 4000.00

　　　貸：壞帳準(zhǔn)備 4000.00

　　同時，借：銀行存款 4000.00

　　　　　　　貸：應(yīng)收帳款－乙公司 4000.00

　�。�5）第三年末按應(yīng)收帳款的余額計算提取壞帳準(zhǔn)備：

　　應(yīng)提取的壞帳準(zhǔn)備=1400000.00×5‰=7000.00元

　　實提取的壞帳準(zhǔn)備=7000.00-11000.00=-4000.00元

　　說明：“壞帳準(zhǔn)備”科目余額為7000.00元，但在期末提取壞帳準(zhǔn)備前，“壞帳準(zhǔn)備”科目已有貸方余額11000.00元，超過了應(yīng)提取壞帳準(zhǔn)備數(shù)，所以，應(yīng)沖回多提壞帳準(zhǔn)備4000.00元。

　　借：壞帳準(zhǔn)備 4000.00

　　　貸：資產(chǎn)減值損失－計提的壞帳準(zhǔn)備 4000.00

　　三、持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對其持有至到期投資的帳面價值進(jìn)行檢查，有客觀記錄表明該資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的帳面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則確定持有至到期投資發(fā)生減值的，按減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失－－-計提的持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目。已計提減值準(zhǔn)備金額的持有至到期投資價值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

　　例、ABC公司2007年1月1日以83000元的價格購入甲公司同日發(fā)行的5年期一次還本付息的債券一批，債券面值80000元，票面利率12%，另付相關(guān)稅費1000元。ABC公司劃分為持有至到期投資。2008年12月31日因甲公司經(jīng)營出現(xiàn)異常。ABC公司預(yù)計難以及時收到利息。根據(jù)當(dāng)前掌握的資料，對債券現(xiàn)金流量作了估計，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值71540元，對2008年12月31日的資產(chǎn)減值會計處理如下：

　　根據(jù)題中的條件，債券溢價發(fā)行，通過計算可得實際利率為10.66%，2008年攤余成本為82640元，為些確認(rèn)減值損失為11100元。

　　借：資產(chǎn)減值損失－計提的持有至到期投資減值準(zhǔn)備 11100.00

　　　貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 11100.00

　　四、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

　　企業(yè)對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資，在資產(chǎn)負(fù)債表日存在可能發(fā)生減值的跡象時，其可收回的金額低于帳面價值的，應(yīng)當(dāng)將該項長期股權(quán)投資的帳面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損溢，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　企業(yè)計提長期股權(quán)投資準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目核算。資產(chǎn)負(fù)債表日，長期股權(quán)投資發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失－－-計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目，貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目。長期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

　　例、ABC公司2007年1月1日對甲企業(yè)長期股權(quán)投資的帳面價值為900000元，ABC公司持有甲企業(yè)的股份為300000股，并按權(quán)益法核算該項長期股權(quán)投資。同年10月5日，由于甲企業(yè)所在地區(qū)發(fā)生自然災(zāi)害，企業(yè)資產(chǎn)損失嚴(yán)重，并難有恢復(fù)的可能，使股票市價下跌為每股2元。ABC公司提取該項投資的減值準(zhǔn)備的會計處理如下：

　　應(yīng)提減值準(zhǔn)備=900000-2×300000=300000.00元

　　借：資產(chǎn)減值損失－計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 300000.00

　　　貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 300000.00

　　五、固定資產(chǎn)及在建工程減值準(zhǔn)備

　　固定資產(chǎn)及在建工程在資產(chǎn)負(fù)債表日存在可能發(fā)生減值的跡象時，其可收回金額低于帳面價值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該項固定資產(chǎn)在建工程的帳面價值減記至可收回的金額，減記的金額確認(rèn)為損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　企業(yè)計提固定資產(chǎn)在建工程減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”及“在建工程減值準(zhǔn)備”科目核算。資產(chǎn)負(fù)債表日，固定資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失－－-計提的固定資減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資減值準(zhǔn)備”科目；在建工程發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失－－-計提的在建工程減值準(zhǔn)備”科目，貸記“在建工程減值準(zhǔn)備”科目。固定資產(chǎn)及在建工程減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

　　例、ABC公司2007年12月31日某設(shè)備存在可能減值的跡象，經(jīng)計算，該設(shè)備可收回金額合計為2800000元，帳面價值為3000000元，以前年度未對該項設(shè)備計提過減值準(zhǔn)備，由于該設(shè)備的可收回金額低于帳面價值200000元。計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失－計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200000.00

　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200000.00

　　六、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　無形資產(chǎn)在資產(chǎn)日存可能發(fā)生減值的跡象時，其可收回金額低于帳面價值的企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的帳面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。

　　企業(yè)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目核算。資產(chǎn)負(fù)債表日，無形資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資不減值損失－計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

　　例、2007年12月31日，市場上某項技術(shù)生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售勢頭較好，已對ABC公司產(chǎn)品銷售產(chǎn)生重大不利影響，ABC公司外購的類似專利技術(shù)的帳面價值為70000元，乘余攤銷年限為5年，經(jīng)減值測試，該專利可收回金額為68000元，ABC公司作如下會計處理：

　　借：資產(chǎn)減值損失－計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2000.00

　　　貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2000.00

　　七、商譽(yù)減值準(zhǔn)備

　　企業(yè)合并形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)每年年度終了進(jìn)行減值測試。由于商譽(yù)難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，確定商譽(yù)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記金額，借記“資產(chǎn)減值損失－計提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”科目。

　　例、ABC公司在2007年1月1日以16000000元的價格收購了甲企業(yè)80%股權(quán)，在購買日，甲企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為15000000元，沒有負(fù)債和或有負(fù)債，因此，ABC公司在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)商譽(yù)為3800000元，2007年經(jīng)測試，確定發(fā)生了減值損失8500000元。ABC公司作如下會計處理：

　　借：資產(chǎn)減值損失－計提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備 3800000.00

　　　貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 3800000.00

　　八、生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明上述生物資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于帳面價值時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于帳面價值的差額，計提生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

　　例、ABC公司種植水稻200畝，已發(fā)生成本300000元，2008年7月發(fā)生冰雹災(zāi)害，致使水稻嚴(yán)重受災(zāi)，期末水稻的可變現(xiàn)凈值為280000元，ABC公司作如下會計處理：

　　借：資產(chǎn)減值損失－計提的消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20000.00

　　　貸：消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20000.00

　　參考文獻(xiàn)

　　[1]財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版；

　　[2]《新企業(yè)會計準(zhǔn)則學(xué)習(xí)指導(dǎo)與操作實務(wù)》，中國商業(yè)出版社2006年版；

　　[3]《2007年最新企事業(yè)單位財務(wù)管理工作標(biāo)準(zhǔn)全集》，中國稅務(wù)出版社2007年版。