【摘要】選擇評價內容是進行成本管理狀況評價的重要組成部分。本文以成本管理功能的實現(xiàn)程度作為成本管理狀況評價的主要內容，探討成本管理的功能及成本管理功能實現(xiàn)程度衡量的具體內容。成本管理功能主要體現(xiàn)為核算功能、決策功能和控制功能，成本管理功能實現(xiàn)程度主要從這三個方面進行研究。

　　【關鍵詞】功能；成本管理；評價內容

　　一、引言

　　成本管理是指在成本方面指揮和控制組織的協(xié)調活動（姜伯昊，2007），通過對成本方面的協(xié)調活動以實現(xiàn)成本的有效配置。有效配置是相對有效，絕對的有效或者絕對最優(yōu)并不存在，所以成本方面的協(xié)調活動也是一個不斷發(fā)展和完善的過程。在這個過程中，只有認識成本管理狀況，才能從中發(fā)現(xiàn)問題，對成本管理進行設計，實現(xiàn)更有效或者更優(yōu)的成本管理。如何認識成本管理狀況，就涉及到成本管理狀況測評的問題。成本管理現(xiàn)狀測評是對成本管理現(xiàn)狀進行診斷、測量、綜合分析和客觀評價的過程，也就是對成本管理協(xié)調活動內容測評過程。成本管理的協(xié)調活動涉及方方面面的內容，如組織、功能、方法、質量、體系等，成本管理狀況評價相對比較復雜。迄今為止，成本管理狀況的評價理論尚無完善的理論體系。

　　二、研究回顧

　　傳統(tǒng)上對成本管理的評價主要是對成本節(jié)約角度進行，新生成本和基期成本、預算成本、目標成本等進行比較，看實際成本超支還是節(jié)約，從而判斷成本管理狀況。后又出現(xiàn)成本中心，也主要是對預算責任成本和實際責任成本進行比較。這種評價機制是通過比較結果來說明管理的狀況。用結果作為評價管理狀況的唯一標準雖然簡單直觀，但也存在問題。首先，這種結果是通過比較得出的，而用以比較的參照標準在不同時期不同范圍是不同的，這樣得出的結果不具有可比性，也就無法說明企業(yè)成本管理的真實狀況。其次，在參照標準確定情況下，客觀環(huán)境是否處于預想的狀況等諸多因素都會影響結果，單用結果來評價成本管理的狀況顯然存在不合理的地方。

　　目前許多研究者對成本管理狀況的研究，主要針對成本管理方法的應用狀況進行研究。朱云、陳工孟等人（2000）對我國香港公司ABC實施情況進行問卷調查研究，對810家公司進行了調查，反饋回90份有效的調查表。在90家公司中有10家已經(jīng)使用作業(yè)成本法，另有4家打算實施。在沒有使用、暫時也不打算使用作業(yè)成本法的76家公司中，有37家知道作業(yè)成本法知識，有39家知之甚少。胡奕明（2003）采用問卷調查的方法，對我國企業(yè)成本管理方法進行了調查分析，在其189個研究樣本中，我國企業(yè)自覺或不自覺采用ABC方法的只有6個樣本，占5.29%。張鳴、顏昌軍（2005）采用問卷調查的方法，對我國制造業(yè)企業(yè)近期ABC的實施情況進行了調查分析。其研究表明，我國企業(yè)80%沒有完整實施ABC，但有50%的非上市公司擬實施ABC，80%的上市公司已經(jīng)實施了ABC的某些分析方法。南京大學會計學系課題組對中國企業(yè)成本管理方法及其效果進行了調查分析。該研究主要對企業(yè)成本管理的三個方面作為研究對象進行調查分析，即對成本管理核算的總體情況、材料成本管理情況和制造費用管理情況進行調研，共發(fā)出問卷234份，回收77份。從被調查企業(yè)的情況看，51.4%的企業(yè)采用了目標成本法，38.9%的企業(yè)采用了計劃成本法，18.1%的企業(yè)采用了標準成本法。這些都是從成本管理方法的應用情況說明成本管理的現(xiàn)實水平，但是通過對企業(yè)采用成本管理的方法，只能說明成本管理狀況的一個方面，因為成本管理有無效率和效益，不只是一個方法的問題，成本管理的思想、組織、人員、環(huán)境等都會影響成本管理。

　　姜伯昊編寫的《卓有成效的成本管理體系》書中指出，成本管理現(xiàn)狀測評的基本內容主要包括以下幾方面內容：組織的成本管理機制、組織所采用的成本管理方法、 組織的成本控制、組織的成本管理和成本控制流程、組織的成本保證能力、組織的成本管理團隊、規(guī)避成本風險的能力、組織應對提高成本因素的能力、組織識別和發(fā)揮成本優(yōu)勢的能力、組織對供方的成本水平和成本保證的控制能力、顧客的成本等。具體內容涉及200多項，項目評價分為符合、一般、不符合、未實施和不涉及。評分規(guī)則為選擇項數(shù)之和占總調查數(shù)的結構相對數(shù)，即為診斷評價的得分。該成本管理狀況評價涉及內容很多，并對一些定性內容進行定量研究，一定程度上能夠說明企業(yè)的成本管理狀況。但是這種方法也存在商榷的地方，首先，對每個評價項目對成本管理的影響程度視為相同，不符合客觀現(xiàn)實，影響成本管理狀況的諸因素中必然存在影響程度高低之分；其次，涉及內容多而未能形成明確的體系，既有羅列之嫌，操作又比較困難；再次，所有評價標準都采用“是”和“否”，也值得探討，答案是“是”并不一定就說明成本管理狀況好。

　　三、成本管理的主要功能

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　　現(xiàn)代漢語詞典解釋功能是指事物或方法所發(fā)揮的有利作用。那么管理的有效作用是什么呢？管理的實質是為完成目標而從事的對人與物質資源的協(xié)調活動（黃本笑，范如國， 2006），通過協(xié)調以實現(xiàn)個體無法實現(xiàn)的目標。協(xié)調活動既有組織內部的協(xié)調活動，也有組織與外部環(huán)境的協(xié)調活動。內部協(xié)調的目的是把事情做好（Doing Thing Right），講求效率（efficiency），即解決“行”的問題，以提高行為的效率。外部協(xié)調既有與自然環(huán)境的協(xié)調也有與社會環(huán)境的協(xié)調，外部協(xié)調的目的是解決生存環(huán)境的問題，與外部環(huán)境的不協(xié)調必將影響其生存能力，這也是任何企業(yè)管理不可或缺的內容。

　　隨著社會的發(fā)展和人類的進步，決策已成為現(xiàn)代管理的核心，西蒙有句名言：“決策貫徹管理的全過程，管理就是決策。” 決策追求的是效益（effective），強調把事情做對（Doing Right Thing）。面對一個龐大的瞬息萬變的管理系統(tǒng)，管理人員應該及時作出正確的判斷和下達正確的指令。這樣才能使被管理系統(tǒng)的各個子系統(tǒng)協(xié)調配合，進而使整個系統(tǒng)得到發(fā)展。

　　可見，管理的主要功能可以概括為協(xié)調（內部和外部）和決策。

　　（二）成本管理的功能

　　成本管理屬于管理的一個分支，其主要功能不應同管理的功能發(fā)生背離，也應該是協(xié)調和決策。羅賓·庫珀和羅伯特·S·卡普蘭認為：成本管理主要有三個功能，即為了財務報告的目的而計量產(chǎn)品銷售成本和存貨成本；估計各項作業(yè)、產(chǎn)品、服務和客戶的成本；向員工和生產(chǎn)作業(yè)人員提供與他們相關的工序是否有效率的經(jīng)濟性反饋。

　　為了財務報告的目的而計量產(chǎn)品銷售成本和存貨成本是實現(xiàn)成本管理要與外部環(huán)境的協(xié)調。企業(yè)要獲得經(jīng)營所需資本和經(jīng)營環(huán)境，就需要滿足外部利益相關者對企業(yè)信息的需要，這個信息主要是通過財務報告來實現(xiàn)，而且要按照信息需求者的要求生成信息。具體表現(xiàn)在成本管理上，體現(xiàn)為按照公認的標準（如會計準則等）進行成本核算。從核心意義講，成本管理的這個功能可以概括為成本核算功能。估計各項作業(yè)、產(chǎn)品、服務和客戶的成本，也就是科學地預測相關成本，預測的主要目的是便于進行正確的決策，以求在成本方面把事情做對。所以成本管理這個功能的核心是決策的功能。向員工和生產(chǎn)作業(yè)人員提供與他們相關的工序是否有效率的經(jīng)濟性反饋，主要解決決策執(zhí)行的問題。反饋的目的是為了控制人員在成本方面規(guī)定的框架范圍內運行，科學的決策沒有正確的強有力的執(zhí)行，也不可能實現(xiàn)成本管理的目標。所以，這個功能可以概括為成本控制。

　　從以上分析，可以把成本管理的主要功能概括為成本的核算功能、決策功能和控制功能。

　　四、以功能的實現(xiàn)程度為成本管理評價的主要內容

　　成本管理涉及的內容非常多，從宏觀上講有成本管理思想、成本管理原則、成本管理方法、成本管理組織、成本管理團隊和成本管理體系等，從微觀上講有成本預測、成本決策、成本計劃、成本核算、成本控制和成本考核等等。診斷成本管理狀況應該考慮成本管理涉及的諸多內容，進行綜合評價才能說明成本管理的狀況。而內容太多太雜又帶來實際操作上的困難，涉及的因素對成本管理的影響度也不好估計。評價成本管理狀況以成本管理涉及的內容為標的不太合適。成本管理的目的是追求效率和效益，其實現(xiàn)的途徑主要是其功能的實現(xiàn)。成本管理的功能實現(xiàn)程度，客觀上可以說明成本的管理狀況。故對成本管理狀況綜合評價可以從成本管理的功能實現(xiàn)程度角度進行。即以成本的核算功能、決策功能和控制功能的實現(xiàn)程度作為主要評價因素來進行評價。

　?。ㄒ唬┏杀竞怂愎δ苤饕鉀Q的是企業(yè)與外部環(huán)境的協(xié)調問題

　　主要是如何滿足外部利益相關者的需求。對核算功能（對外）實現(xiàn)程度的衡量，就要看其成本核算符合外部規(guī)范的程度。對外財務報告須遵從監(jiān)管部門、政府部門、稅務機關等建立的規(guī)范，這些規(guī)范規(guī)定了成本核算的內容、方法、時間等，如成本開支范圍、費用歸集和分配的方法、在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品成本的成本計算及成本計算期等。反映成本管理的這個功能的實現(xiàn)程度，主要考慮以下內容：成本開支范圍合規(guī)性、成本核算方法的合適性（包括費用歸集和分配、在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品成本計算以及成本費用的記錄等）、成本信息生成及時性、期末對成本信息的調整程度等。當然還可以進一步深入分析，如核算方法可以考察費用歸集方法的合適性、費用分配方法的合適性、在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品成本的計算方法合適性、成本費用記錄方法的合適性等。

　?。ǘ┏杀竟芾淼臎Q策功能主要目的是解決就企業(yè)成本方面要做什么的問題

　　這是在科學的預測基礎上做出的科學決策，對決策功能實現(xiàn)程度的衡量主要看預測和決策情況。對于預測而言，首先，需要了解把握準確的歷史成本資料。歷史資料主要是過去的成本信息，而基于財務報告的成本核算生成的成本信息是按照外部規(guī)范生成的，得到的成本信息并不一定是預測與決策所需要的成本信息（如按完全成本法計算的產(chǎn)品成本），這是一種制度成本，不利于決策。企業(yè)要獲得預測需要的成本信息，要有不同于為滿足外部信息需求者而進行的成本核算，考慮成本核算對內滿足情況。其次，是對外部經(jīng)濟信息及時了解和迅速作出反映的情況，成本未來的發(fā)展趨勢離不開外部客觀環(huán)境，如資源的價格變化趨勢、競爭對手的成本狀況以及規(guī)則對成本的影響等，企業(yè)及時全面了解外部信息并做出快速反應會直接影響成本預測的準確性。再次，對技術經(jīng)濟科學把握情況，因為技術對成本的影響度是一個不容忽視的因素。最后需要考慮預測方法的適用性和范圍，預測方法的科學性、合適性直接影響預測的準確性，預測范圍全面與否，直接關系企業(yè)整體對未來把握的科學性。對于決策而言，首先了解決策方法的科學性和適用性，決策需要科學的方法并且要用到合適的決策領域，沒有科學的決策方法往往難以作出最優(yōu)決策，而科學的方法不能用到合適的領域一樣產(chǎn)生不出最優(yōu)的決策。其次，了解決策的范圍。決策范圍包括空間范圍和時間范圍，對于一個企業(yè)決策功能的實現(xiàn)需要整體衡量，而不是某個方法或某個時間段實現(xiàn)其決策功能。再次，了解決策可行度，決策的可行度主要衡量作出的決策符合企業(yè)客觀現(xiàn)實的程度。最后了解決策的效益等。

　?。ㄈ┛刂乒δ苤饕鉀Q的是對于成本管理怎么做的問題

　　實現(xiàn)成本管理的目的主要是成本管理執(zhí)行有效率。衡量控制功能的實現(xiàn)程度，首先，考慮成本計劃的編制情況，成本計劃是根據(jù)成本決策編制的，是成本決策實施的具體行動形式，是成本實施的標準。成本計劃編制的科學性和可行度會直接影響成本的具體執(zhí)行情況。其次，考慮成本信息反饋情況。成本執(zhí)行情況反饋的及時性和全面性將關系成本執(zhí)行控制的效率，執(zhí)行經(jīng)常會出現(xiàn)脫離標準的情況，如果出現(xiàn)偏差不能及時得到反饋，就無法采取糾正措施，會使偏差越來越大。再次，考慮成本控制方法的使用情況，成本控制方法的科學性和有效性也是影響成本實施效率的重要因素，正確的目標是需要正確的方法來實現(xiàn)的。最后，了解成本控制的范圍。成本控制范圍也有時間范圍和空間范圍，企業(yè)成本管理整體執(zhí)行力是需要從全方位和長遠角度考慮的?！?

　　【主要參考文獻】

　　[1] Robin Cooper， Robert S.Kaplan，王立彥等譯.成本管理系統(tǒng)設計教程與案例.東北財經(jīng)大學出版社，2003.

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