簡(jiǎn)介： 管理會(huì)計(jì)有名無(wú)實(shí)，理論與實(shí)踐嚴(yán)重背離，在理論研究上“學(xué)非所用”，在實(shí)踐應(yīng)用中“用非所學(xué)”。因此，管理會(huì)計(jì)在理論方法上要變革創(chuàng)新，做到名副其實(shí)，在實(shí)踐應(yīng)用中做到行之有效。

　　會(huì)計(jì)理論界普遍認(rèn)為，會(huì)計(jì)有兩大分支，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一種對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，服務(wù)于企業(yè)所有者、債權(quán)人及有關(guān)政府部門，目的是向企業(yè)外部信息使用者提供決策有用的信息。管理會(huì)計(jì)是一種對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)，服務(wù)對(duì)象是企業(yè)內(nèi)部有關(guān)管理部門，目的是通過加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。“管理會(huì)計(jì)”作為一門學(xué)科，在20世紀(jì)70年代末才從西方國(guó)家引進(jìn)，現(xiàn)已在我國(guó)高校會(huì)計(jì)專業(yè)中作為一門獨(dú)立的課程被列入教學(xué)計(jì)劃。審視管理會(huì)計(jì)在理論研究和實(shí)踐應(yīng)用30年來的進(jìn)展，不難發(fā)現(xiàn)，其應(yīng)用效果遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于其理論預(yù)期。是理論上的扭曲？還是實(shí)踐中的失靈？或是認(rèn)識(shí)上的模糊？這是值得我們深思的問題。本文在對(duì)管理會(huì)計(jì)現(xiàn)狀考察的基礎(chǔ)上，得出兩個(gè)基本觀點(diǎn)：一是管理會(huì)計(jì)在理論和方法研究上“學(xué)非所用”,只是熱衷于紙上談兵，缺乏實(shí)用價(jià)值，難以創(chuàng)新發(fā)展；二是管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐應(yīng)用中“用非所學(xué)”,即教科書中的管理會(huì)計(jì)理論及方法缺乏實(shí)踐基礎(chǔ)，在實(shí)際工作中很難得到應(yīng)用，缺少拓展空間。

　　一、管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的應(yīng)用狀況

　　單就管理會(huì)計(jì)所囊括的各種方法看，其中一些方法可追溯到“泰勒”管理時(shí)代。泰勒在他的名著《科學(xué)管理原理》中講到的“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“預(yù)算控制”和“差異分析”等方法，直接或間接地被引進(jìn)到今天的管理會(huì)計(jì)中來；如果從我國(guó)來看，可追溯到20世紀(jì)50年代，那時(shí)的國(guó)營(yíng)企業(yè)就運(yùn)用“班組核算”、“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析”等方法來降低成本，只不過當(dāng)時(shí)不叫“管理會(huì)計(jì)”而叫“成本核算”。如果認(rèn)為現(xiàn)在的“管理會(huì)計(jì)”和過去的“成本核算”雷同，那么這種模式與“成本管理”的含義基本一致，從這個(gè)層面上講，管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的應(yīng)用不僅有悠久的歷史，也有普遍推廣的價(jià)值。但它與今天管理會(huì)計(jì)所言及的盈虧平衡點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)訂貨批量、回歸預(yù)測(cè)法等方法就大相徑庭了，而這些方法在實(shí)踐中究竟有多少應(yīng)用價(jià)值呢？答案是幾乎無(wú)法應(yīng)用。筆者在企業(yè)從事成本會(huì)計(jì)工作多年，就從來沒有運(yùn)用“經(jīng)濟(jì)訂貨批量”方法來計(jì)算每增加一個(gè)定單金額增加多少成本，即使計(jì)算出來也與實(shí)際成本不符。筆者也曾經(jīng)向一些畢業(yè)后在企業(yè)從事會(huì)計(jì)工作的學(xué)生進(jìn)行過調(diào)查，他們幾乎都認(rèn)為“管理會(huì)計(jì)”只不過是個(gè)理論概念和數(shù)學(xué)模型，在實(shí)際工作中根本派不上用場(chǎng)。許多企業(yè)管理者也認(rèn)為成本管理很重要，但用現(xiàn)在的管理會(huì)計(jì)方法得不到實(shí)際效果，似乎給人一種“隔靴搔癢”的感覺。

　　在實(shí)際經(jīng)濟(jì)工作中，當(dāng)然也不乏一些能創(chuàng)造效益的成本管理方法，諸如20世紀(jì)50年代鞍鋼的“班組核算制度”,60~70年代本鋼、馬鋼的“內(nèi)部利潤(rùn)制度”,80年代首鋼的“包、保、核”層層承包法，90年代邯鋼的“模擬市場(chǎng)、成本否決”等。如果這些方法能勉強(qiáng)納入到管理會(huì)計(jì)中來，那么也只限于個(gè)別行業(yè)和企業(yè)，而其他行業(yè)就很少應(yīng)用類似方法。這就說明成本管理不能形成統(tǒng)一模式，近年來，雖然又從西方引進(jìn)了一些與管理會(huì)計(jì)相關(guān)的方法，如作業(yè)成本法、價(jià)值鏈分析法、平衡計(jì)分卡等，但還沒有看到哪一個(gè)企業(yè)應(yīng)用這些方法取得了實(shí)際效果。

　　二、管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中失靈的成因

　　管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中難以得到廣泛應(yīng)用，即使有所應(yīng)用效果也不明顯，有兩個(gè)重要原因：一是管理會(huì)計(jì)所提供的理論方法不切實(shí)際；二是管理會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)和人員設(shè)置中缺位。首先，從第一個(gè)原因看，管理會(huì)計(jì)方法注重的是抽象的數(shù)學(xué)模型，缺乏實(shí)驗(yàn)基礎(chǔ)，只是為模型而模型，而不是為解決實(shí)際問題而模型；只能提供解決問題的思路，而不能進(jìn)行具體有效的應(yīng)用。例如，管理會(huì)計(jì)中介紹的一種“直線回歸預(yù)測(cè)法”,它用大量的數(shù)據(jù)，通過復(fù)雜的計(jì)算求出未知參數(shù)b,而b計(jì)算公式的基本原理是其一階導(dǎo)數(shù)等于零時(shí)有極小值，同時(shí)建立標(biāo)準(zhǔn)方程式，運(yùn)用高等數(shù)學(xué)知識(shí)，經(jīng)過七彎八轉(zhuǎn)最終使人們歪曲了b的本質(zhì)內(nèi)涵。實(shí)際上b的本意就是一個(gè)平均增加量，如果用小學(xué)三年級(jí)的平均數(shù)方法求解b,既直觀又簡(jiǎn)單，兩者計(jì)算的結(jié)果相差無(wú)幾。數(shù)學(xué)模型對(duì)純經(jīng)濟(jì)學(xué)抽象的理論學(xué)科來說，的確有它的作用和意義，但對(duì)管理會(huì)計(jì)這種具體的應(yīng)用學(xué)科來說，就顯得沒什么價(jià)值了。

　　其次，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)、統(tǒng)計(jì)都有實(shí)實(shí)在在的職能機(jī)構(gòu)和專職人員，但管理會(huì)計(jì)的機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員配備缺位，我國(guó)幾乎所有企業(yè)、甚至連500強(qiáng)企業(yè)也都如此，這表明我國(guó)對(duì)管理會(huì)計(jì)工作活動(dòng)的開展還處于空白狀態(tài)。即使在個(gè)別行業(yè)或個(gè)別企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)進(jìn)行過運(yùn)用，也只是把各項(xiàng)任務(wù)分解到有關(guān)職能部門去承擔(dān)，沒有專門機(jī)構(gòu)和專職人員來連續(xù)、系統(tǒng)、完整地運(yùn)用管理會(huì)計(jì)理論方法，其效果可想而知。

　　三、管理會(huì)計(jì)理論價(jià)值扭曲

　　1、從會(huì)計(jì)學(xué)科地位看，管理會(huì)計(jì)不能與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相提并論。無(wú)論從管理會(huì)計(jì)形成的淵源和現(xiàn)存的內(nèi)容構(gòu)成體系看，管理會(huì)計(jì)主要研究成本的制定和成本控制，也即成本管理。而成本管理自我國(guó)建國(guó)以來一直把它作為一項(xiàng)重要的工作來抓，在實(shí)際工作中取得了較好的效果，可以說成本管理既有深厚的傳統(tǒng)，也有廣泛的基礎(chǔ)。但由于后來從西方盲目引進(jìn)一些新理論和方法，人們?cè)谶€沒有弄清管理會(huì)計(jì)真實(shí)面目的情況下，就對(duì)管理會(huì)計(jì)空發(fā)議論，各種研究的出發(fā)點(diǎn)往往不是問題導(dǎo)向，而是空洞的概念堆積，既解釋不了管理會(huì)計(jì)現(xiàn)象，更談不上解決實(shí)際問題，形成了管理會(huì)計(jì)“食而不化”的尷尬局面，從而使理論工作者和實(shí)務(wù)人員對(duì)它感到一籌莫展、莫衷一是。至今為止，在對(duì)管理會(huì)計(jì)的基本內(nèi)涵還說不清楚的情況下，為什么還要把它和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并列成為會(huì)計(jì)兩大領(lǐng)域？

　　2、從內(nèi)容體系上看，管理會(huì)計(jì)離開了“成本”這一主導(dǎo)線。管理會(huì)計(jì)的“根”是成本，大部分學(xué)者都認(rèn)為，成本會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)的雛形，管理會(huì)汁無(wú)非側(cè)重成本管理，包括成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本分析和成本控制，而成本會(huì)計(jì)側(cè)重成本的事后核算。如果現(xiàn)有管理會(huì)汁體系沿著“成本”這一主導(dǎo)線延伸下去，無(wú)論在系統(tǒng)性、邏輯性以及深入性方面都會(huì)顯得更加合理。但目前在大家認(rèn)可的管理會(huì)計(jì)體系中，硬要把屬于財(cái)務(wù)管理內(nèi)容的投資決策、全面預(yù)算等穿插進(jìn)去，從而在內(nèi)容體系上脫離了根本，不但使管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理學(xué)科之間相互混亂。并且歪曲了管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性，造成人們思想認(rèn)識(shí)上的模糊。

　　3、從方法論上看，管理會(huì)計(jì)沒有形成獨(dú)特的方法系統(tǒng)。管理會(huì)計(jì)的系統(tǒng)方法基本是按照預(yù)測(cè)、決策、控制三大板塊安排的，實(shí)際上這些方法是管理學(xué)的主體內(nèi)容。另外，管理會(huì)計(jì)還吸納了統(tǒng)計(jì)學(xué)方法、經(jīng)濟(jì)學(xué)方法和高等數(shù)學(xué)方法，但它又沒有像統(tǒng)計(jì)學(xué)那樣由統(tǒng)計(jì)調(diào)查、抽樣、整理、分析組成方法論系統(tǒng)，也沒有像管理學(xué)那樣對(duì)預(yù)測(cè)、決策、控制方法論做出科學(xué)解釋，更沒有像會(huì)計(jì)學(xué)那樣填制審核憑證、劃分會(huì)計(jì)科目、采取復(fù)式記賬、登記賬簿、試算平衡、編制報(bào)表這樣嚴(yán)密的方法體系。從這個(gè)意義上講，管理會(huì)計(jì)根本不能納入到會(huì)計(jì)體系中來，它與會(huì)計(jì)核算的基本特點(diǎn)格格不入。撇開會(huì)計(jì)理論不談，單就人們對(duì)會(huì)計(jì)形成的心理定勢(shì)來講，凡是應(yīng)用學(xué)科中的會(huì)計(jì)，包括工業(yè)會(huì)計(jì)、商業(yè)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)、銀行會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)等都必須含有“復(fù)式記賬”方法，缺少這一方法，嚴(yán)格來講都不能稱之為會(huì)計(jì)。因此，管理會(huì)計(jì)既沒有會(huì)計(jì)中特有的方法，而在已有的方法中又雜亂無(wú)章，沒有普及應(yīng)用的價(jià)值，所以說管理會(huì)計(jì)在方法論上也是不成功的。

　　四、管理會(huì)計(jì)的出路

　　1、創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)理論方法體系，以實(shí)踐發(fā)展為導(dǎo)向。目前的管理會(huì)計(jì)理論方法體系，既不符合實(shí)踐的需要，也難適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，因此，管理會(huì)計(jì)急需變革。首先，管理會(huì)計(jì)的理論研究要立足我國(guó)企業(yè)實(shí)踐，同時(shí)追蹤和借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，做到“洋為中用”。也就是說，研究問題要本土化，研究方式、方法可國(guó)際化，創(chuàng)新出有實(shí)際應(yīng)用價(jià)值的管理會(huì)計(jì)理論方法體系。再就是管理會(huì)計(jì)不是強(qiáng)制性的，企業(yè)要根據(jù)自己的內(nèi)在意愿和要求來運(yùn)用管理會(huì)計(jì)理論和方法，這樣才能發(fā)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)理論的價(jià)值，反過來又可以促使管理會(huì)計(jì)理論水平的提升。理論來源于實(shí)踐又服務(wù)于實(shí)踐，只有這樣不斷反復(fù)，才是管理會(huì)計(jì)生命力的源泉。

　　2、強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)的“管理”理念，淡化管理會(huì)計(jì)的“會(huì)計(jì)”地位。實(shí)踐證明，管理出效益而非會(huì)計(jì)出效益。凡是強(qiáng)調(diào)管理理念的企業(yè)，不管在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中遇到多大困難，都能保持企業(yè)良好的運(yùn)行狀態(tài)，取得理想的經(jīng)濟(jì)效益。

　　3、正本清源，管理會(huì)計(jì)不是會(huì)計(jì)而是成本管理。現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)名不正、言：不順、理還亂。因此，必須改造管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容體系，使它回歸到成本管理這個(gè)范疇。具體做法是，把現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)中屬于財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容分解到財(cái)務(wù)管理中去，屬于成本會(huì)計(jì)的內(nèi)容分解到成本會(huì)計(jì)中去，同時(shí)，成本會(huì)計(jì)在原有基礎(chǔ)上吸收管理會(huì)計(jì)中與成本會(huì)計(jì)相關(guān)的內(nèi)容，把成本會(huì)計(jì)更名為“成本管理會(huì)計(jì)”或“成本會(huì)計(jì)與管理”,分解后取消管理會(huì)計(jì)的名稱，讓管理會(huì)計(jì)“名亡實(shí)存”。這樣，在理論上解決了成本會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、管理會(huì)計(jì)內(nèi)容交叉重復(fù)的問題，克服了管理會(huì)計(jì)“空中樓閣”的現(xiàn)象；在實(shí)踐上解決了管理會(huì)計(jì)有職能無(wú)機(jī)構(gòu)、有任務(wù)無(wú)人員的虛置狀態(tài)。

　　管理會(huì)計(jì)的發(fā)展走向，是會(huì)計(jì)理論界急需解決的問題。如何解決固然見仁見智，但是，從根本上解決管理會(huì)汁理論與實(shí)踐嚴(yán)重背離的問題是毋庸置疑的。對(duì)管理會(huì)計(jì)的態(tài)度，要改變“拿來主義”思想，堅(jiān)持“實(shí)踐第一”的原則，只有這樣，管理會(huì)計(jì)才會(huì)有生命力。