［論文摘要］會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可分為原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩種。文章比較這兩種導(dǎo)向，分析美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向，提出我國適宜采用的導(dǎo)向：基于我國當(dāng)前國情, 宜主要采用規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。

　　［關(guān)鍵詞］會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；原則導(dǎo)向；規(guī)則導(dǎo)向

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、制定人員和制定程序等要素的相互結(jié)合方式稱為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的一個(gè)重要方面，以原則為導(dǎo)向還是以規(guī)則為導(dǎo)向歷來受到人們的普遍關(guān)注，尤其是安然事件爆發(fā)以來更成了人們爭論的焦點(diǎn)。

　　一、原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的界定與比較

　　規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，通常含有大量的例外、大量的明線測試、詳盡的解釋和操作指南，更多地偏向于細(xì)致的會(huì)計(jì)規(guī)定。大量的例外容易造成準(zhǔn)則內(nèi)部的前后矛盾，相互抵觸；大量的明線測試使別有用心的公司和個(gè)人容易通過“交易策劃”和“組織安排”進(jìn)行規(guī)避，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相似的交易和事項(xiàng)可以完全采用不同的會(huì)計(jì)處理方法；過于詳盡的解釋和指南，使準(zhǔn)則對(duì)新出現(xiàn)的情況缺乏靈活性，同時(shí)也延誤準(zhǔn)則指南發(fā)布的及時(shí)性。美國的規(guī)則導(dǎo)向下，準(zhǔn)則的制定應(yīng)用了概念框架，但概念框架并未提供解決會(huì)計(jì)和報(bào)告問題的所有必要工具，因?yàn)楦拍羁蚣茉谀承┓矫媸遣煌晟?、?nèi)在不一致以及模糊的。以規(guī)則為導(dǎo)向，久而久之就會(huì)形成機(jī)械套用的氛圍，弱化專業(yè)判斷，可能使公司和注冊會(huì)計(jì)師過分關(guān)注細(xì)節(jié)而忽略對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允性的判斷。由于考慮到準(zhǔn)則運(yùn)用的方方面面，操作性強(qiáng)，不需要太多的專業(yè)判斷，將更多的判斷空間留給了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和組織。原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，幾乎沒有例外和明線測試，解釋和指南也大大減少，將更多的判斷空間留給了生成會(huì)計(jì)信息的企業(yè)和組織，同時(shí)也給了會(huì)計(jì)信息的供給方更大的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任。 FASB在《征求意見稿》中明確提出了原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同于規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)：原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用范圍更廣；即使有例外情況也只是極少數(shù)，準(zhǔn)則的解釋和指南也會(huì)減少，按準(zhǔn)則的精神和意圖運(yùn)用專業(yè)判斷的機(jī)會(huì)將會(huì)增加。在成本效益分析中，F(xiàn)ASB認(rèn)為以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有以下優(yōu)點(diǎn)：（1）其適用范圍更廣，更容易理解；（2）可以更清晰地傳遞交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；（3）極少數(shù)的例外情況，有利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性；（4）對(duì)不斷變化的金融和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的反應(yīng)更快；（5）能促進(jìn)FASB和IASB之間的合作，共同致力于高質(zhì)量、高透明度的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 SEC在《體系研究報(bào)告》中對(duì)原則導(dǎo)向的內(nèi)涵進(jìn)行了重新界定。他們認(rèn)為原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)具備以下特征：（1）以改善了的概念框架為基礎(chǔ)并與概念框架保持一致；（2）清楚地闡明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)；（3）提供足夠的細(xì)節(jié)和結(jié)構(gòu)，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性以及在應(yīng)用過程中的一致性；（4）將準(zhǔn)則中的例外減至最少；（5）避免使用明線測試，以防止財(cái)務(wù)操縱者只在技術(shù)上遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而實(shí)際上卻背離了準(zhǔn)則本來的意圖。

　　二、對(duì)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向的思考

　　美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在SEC的監(jiān)督下，由FASB根據(jù)其發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，基于概念框架體系中對(duì)相應(yīng)會(huì)計(jì)要素的定性描述，規(guī)定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)方法和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，制定出一般的、普遍適用的原則，以真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的內(nèi)在本質(zhì)，提高會(huì)計(jì)信息的可比性、相關(guān)性和可靠性，從而更好地為會(huì)計(jì)信息使用者決策提供服務(wù)。從這個(gè)意義上來說，美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式從理論上講應(yīng)該是以原則為導(dǎo)向的，但后者為什么會(huì)往規(guī)則的方向越走越遠(yuǎn)呢？IASB主席David Tweedie指出其中原委：公司需要詳細(xì)的規(guī)則，以減少交易設(shè)計(jì)的不確定性；注冊會(huì)計(jì)師需要詳細(xì)的規(guī)則，以減少與其客戶的紛爭并在訴訟中進(jìn)行自我保護(hù)；證券監(jiān)管部門需要詳細(xì)的規(guī)則，以便于監(jiān)督實(shí)施。FASB也承認(rèn)是“需求驅(qū)動(dòng)”所導(dǎo)致的。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的過程中十分注重程序的公平，強(qiáng)調(diào)公開透明的充分程序，各相關(guān)利益集團(tuán)不斷地與準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)討價(jià)還價(jià)，于是在上市公司、注冊會(huì)計(jì)師甚至證券監(jiān)管部門的需求壓力下，F(xiàn)ASB只能提供越來越詳盡復(fù)雜的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，甚至有些準(zhǔn)則或者規(guī)則在不知不覺中發(fā)生了與基本會(huì)計(jì)原則相背離或者相矛盾的情況。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定總和一定的環(huán)境相聯(lián)系，脫離一定的環(huán)境空談會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的優(yōu)與劣是沒有意義的。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與其經(jīng)濟(jì)政治環(huán)境的矛盾也不是偶然產(chǎn)生的，安然事件的爆發(fā)只是一根導(dǎo)火索，就美國目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的支撐環(huán)境來說，原則導(dǎo)向?qū)⑹遣豢勺钃醯囊环N趨勢。我國在會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程中是否應(yīng)該追隨這一潮流?任何一項(xiàng)制度安排都離不開具體的運(yùn)行環(huán)境，決定何種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適合我國，同樣應(yīng)該從我國的現(xiàn)實(shí)國情入手。

　　三、對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的思考

　　從1997年正式頒布第一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》開始，迄今我國已陸續(xù)頒布了38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從這些準(zhǔn)則的行文內(nèi)容中可以清晰地看出，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是以規(guī)則為基礎(chǔ)的，它對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定得十分明確和詳細(xì)，采用這種規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式在我國或許更為切實(shí)可行，因?yàn)樗c我國國情相適應(yīng)，具有明顯的優(yōu)勢：

　　一是這種規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提高了會(huì)計(jì)信息的可比性、可靠性和可驗(yàn)證性，使得財(cái)務(wù)報(bào)告容易被使用者所理解，更有助于使用者做出相關(guān)決策。我國的資本市場以散戶為主，又缺乏財(cái)務(wù)分析師這樣專業(yè)的信息解讀和加工機(jī)構(gòu)，而散戶分析、評(píng)析會(huì)計(jì)信息的能力畢竟有限，因此對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性要求甚于相關(guān)性，同時(shí)也希望財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息更為通俗易懂。我國當(dāng)前這種規(guī)定具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則順應(yīng)了這種要求，為他們理解和運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)告提供了平臺(tái)。

　　二是目前我國會(huì)計(jì)工作人員整體素質(zhì)仍然較低。“我們不能忽視我國仍有相當(dāng)數(shù)量的會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)、業(yè)務(wù)技能的掌握不夠深入，大多停留在記賬、算賬、報(bào)賬的水平上，能夠根據(jù)會(huì)計(jì)信息對(duì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行分析、預(yù)測、判斷的會(huì)計(jì)人員非常少，形成起碼的職業(yè)判斷能力尚有困難。在這樣的會(huì)計(jì)背景下，如果采用需要廣泛專業(yè)判斷的原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，勢必造成操作上的混亂，也使得會(huì)計(jì)人員感到無所適從。而目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了十分詳細(xì)的條款，解決了企業(yè)會(huì)計(jì)人員和管理者知識(shí)不足的問題，也提高了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效率。”尤其在經(jīng)濟(jì)發(fā)展日新月異的今天，各種新生事物不斷涌現(xiàn)，人力資源會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)、衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理等都向會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求，一套以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將有助于規(guī)范并指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員的工作。

　　三是我國的獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)尚處于起步階段，實(shí)務(wù)中受到執(zhí)業(yè)環(huán)境、時(shí)間、成本、審計(jì)人員能力等各方面的制約。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見，其主要依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出判斷，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為審計(jì)人員提供了最基本的技術(shù)支持?，F(xiàn)階段，我國注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平參差不齊；所以，仍需要以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來保證審計(jì)的順利進(jìn)行。如果采用原則導(dǎo)向型的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無疑會(huì)增加審計(jì)人員職業(yè)判斷的難度，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨之增加。再說，以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)給企業(yè)會(huì)計(jì)行為留下更多的自由空間，這將加大審計(jì)難度，而且使企業(yè)有更多的機(jī)會(huì)就某一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理是否合理與注冊會(huì)計(jì)師“討價(jià)還價(jià)”。

　　四是我國的契約制定機(jī)制和外部監(jiān)管機(jī)制不盡完善。我國的公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，內(nèi)部人控制盛行，審計(jì)市場缺乏效率，市場監(jiān)管力度以及法律訴訟機(jī)制薄弱。在這種制度環(huán)境下，如果我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用原則導(dǎo)向，將會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)交給公司管理層，極可能導(dǎo)致管理人員從自身利益出發(fā)，隨意操縱利潤，甚至勾結(jié)審計(jì)人員收買審計(jì)意見。由于缺乏相應(yīng)的法律制裁條款以及內(nèi)部控制和約束機(jī)制，原則導(dǎo)向給會(huì)計(jì)留下的判斷空間必然會(huì)增加投資者、管理者和注冊會(huì)計(jì)師三者之間委托—代理關(guān)系的矛盾沖突。只有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定詳細(xì)，對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定嚴(yán)密，才能使各方容易以事前明確的標(biāo)準(zhǔn)為參考達(dá)成一致意見，減少?zèng)_突。

　　五是有利于加強(qiáng)政府部門對(duì)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督。《會(huì)計(jì)法》除發(fā)揮單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的社會(huì)監(jiān)督作用外， 還加大了政府部門的會(huì)計(jì)監(jiān)督力度，規(guī)定了財(cái)政部門和包括審計(jì)機(jī)關(guān)在內(nèi)的其他政府部門監(jiān)督檢查會(huì)計(jì)工作的職責(zé)權(quán)限，以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為政府會(huì)計(jì)監(jiān)督提供了有力的監(jiān)督手段，為會(huì)計(jì)監(jiān)督的順利開展奠定了基礎(chǔ)。如果采用原則導(dǎo)向型的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 在缺乏詳細(xì)的可供操作的會(huì)計(jì)規(guī)則的情況下， 會(huì)計(jì)監(jiān)督人員必須對(duì)每一個(gè)監(jiān)督對(duì)象實(shí)施非常細(xì)致的檢查工作，以判斷其是否遵循了國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，這無疑將增大會(huì)計(jì)監(jiān)督成本。同時(shí)，在會(huì)計(jì)監(jiān)督檢查過程中，政府會(huì)計(jì)監(jiān)督人員還會(huì)經(jīng)常與企業(yè)的會(huì)計(jì)人員就某一會(huì)計(jì)行為是否合法合規(guī)進(jìn)行討論，這也將影響監(jiān)督部門工作的正常開展。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為，目前我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式應(yīng)該以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架(對(duì)1992年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作根本性改造)為核心，在其指導(dǎo)思想下繼續(xù)制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，逐步建立起我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。具體說，對(duì)特殊性、關(guān)鍵性的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)宜注重“規(guī)則”， 以防止企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策調(diào)節(jié)利潤； 而對(duì)于“一般性”、“通用性”的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)， 則可以考慮原則導(dǎo)向法和規(guī)則導(dǎo)向法來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 盡量重原則輕規(guī)則。

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