【摘要】 隨著資本市場的深化及會(huì)計(jì)職業(yè)的演化，會(huì)計(jì)責(zé)任觀念和責(zé)任機(jī)制呈現(xiàn)出多元化和社會(huì)化趨勢。本文廓清了新時(shí)期的會(huì)計(jì)職業(yè)責(zé)任觀，指出真正負(fù)責(zé)任的會(huì)計(jì)行為遠(yuǎn)超出法律責(zé)任和受托責(zé)任，而應(yīng)當(dāng)把它與會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展目標(biāo)結(jié)合起來，努力謀求會(huì)計(jì)主體行為與整個(gè)社會(huì)的關(guān)聯(lián)互動(dòng)，不斷縮小會(huì)計(jì)、審計(jì)的期望差異，建立起會(huì)計(jì)責(zé)任與其發(fā)展定位相協(xié)調(diào)的運(yùn)行體系。

　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)責(zé)任；法律責(zé)任；職業(yè)道德責(zé)任

　　關(guān)于會(huì)計(jì)職業(yè)，通常包括兩層含義，在不同的場合或語境之下，它可以特指注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)事業(yè)，也可以特指單位組織內(nèi)部的會(huì)計(jì)專門工作，或者二者兼而有之。雖同為“職業(yè)”，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中二者卻常如同一對“同命冤家”而處于復(fù)雜的關(guān)系糾葛當(dāng)中，并針對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等問題而顯示出不同的職業(yè)責(zé)任觀念。本文擇取泛化的會(huì)計(jì)職業(yè)觀，探討作為一種專門職業(yè)，會(huì)計(jì)到底應(yīng)當(dāng)對誰負(fù)責(zé)？應(yīng)當(dāng)負(fù)起哪些責(zé)任？怎樣才能適當(dāng)?shù)刎?fù)起責(zé)任？這是人們應(yīng)該已經(jīng)意識(shí)到的、卻還沒有來得及小心求證的一個(gè)基本問題。尤其是在新時(shí)期復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，一方面，諸多責(zé)任紛至沓來，令人應(yīng)接不暇，并夾雜著一些責(zé)任悖論而難以調(diào)解；另一方面，會(huì)計(jì)從來沒有像今天那樣陷于諸多利益關(guān)系的矛盾運(yùn)動(dòng)當(dāng)中，再也不能像過去那樣安于賬房而明哲保身。毫無疑問，一種更加廣泛的、更深層次上的會(huì)計(jì)職業(yè)責(zé)任觀念正處于復(fù)雜的嬗變當(dāng)中，而且這最終將關(guān)系到整個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)的命運(yùn)與前程。

　　一、關(guān)于會(huì)計(jì)職業(yè)責(zé)任的認(rèn)知

　　責(zé)任在現(xiàn)代漢語中的基本含義是分內(nèi)應(yīng)做之事以及因沒有做好分內(nèi)之事而應(yīng)承擔(dān)的后果和義務(wù)。而大凡提及會(huì)計(jì)責(zé)任，人們就會(huì)習(xí)慣性地以為會(huì)計(jì)基于其不良行為后果而應(yīng)當(dāng)承受的責(zé)任，并容易讓人聯(lián)想起歷史上一系列觸目驚心的會(huì)計(jì)舞弊案件而令當(dāng)事人受到的責(zé)罰。這種充滿“怪罪”之意的責(zé)任追究，其實(shí)多是法律上認(rèn)定的狹義責(zé)任觀，并且在本質(zhì)上是屬于后顧性的，可以稱之為事后責(zé)任，有時(shí)候也被稱為消極責(zé)任。這種對于會(huì)計(jì)責(zé)任的考察是有一定局限性的，起碼缺少了反思和改進(jìn)的意蘊(yùn)。毫無疑問，如果沒有事先的責(zé)任約定以及相應(yīng)的職責(zé)分工，事后的責(zé)任擔(dān)當(dāng)就多少有些不分青紅皂白了。進(jìn)一步地，即便對于責(zé)任有著嚴(yán)格的事先約定和事中履行，事后的責(zé)任也未必能得到妥善落實(shí)，最終結(jié)果仍可能差強(qiáng)人意。而我們的會(huì)計(jì)領(lǐng)域恰恰就在這方面一度出現(xiàn)困頓，至于那些帶有前瞻性的、未來導(dǎo)向型的責(zé)任定位就更加顯得模糊了。這種責(zé)任類似于由他人或自我賦予的“職責(zé)”，其相應(yīng)的語詞，常常只是“職責(zé)”和“義務(wù)”的一種語言學(xué)變形。

　　一般而言，會(huì)計(jì)職業(yè)責(zé)任主要包括以下幾個(gè)方面：

　　(一)經(jīng)濟(jì)責(zé)任

　　經(jīng)濟(jì)責(zé)任即會(huì)計(jì)行為當(dāng)事人作為某個(gè)組織成員，應(yīng)該負(fù)有服務(wù)于組織經(jīng)濟(jì)利益的責(zé)任。當(dāng)前主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)建立健全行之有效的內(nèi)部控制和管理體系，強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督，并通過提供企業(yè)經(jīng)營決策有用的信息，為提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。

　　(二)法律責(zé)任

　　法律責(zé)任即會(huì)計(jì)行為當(dāng)事人應(yīng)該遵守相關(guān)法律法規(guī)，履行社會(huì)契約，這是最低限度的道德倫理，也是程序化的道德。

　　(三)道德責(zé)任

　　道德責(zé)任是會(huì)計(jì)行為當(dāng)事人應(yīng)該遵守社會(huì)所期望的或者禁止的而又未寫進(jìn)法律的某些為社會(huì)所普遍認(rèn)同的價(jià)值和慣例，使其行為保持在高于“守法”的水平。

　　(四)自愿責(zé)任

　　自愿責(zé)任處于自愿選擇主動(dòng)承擔(dān)對于組織和社會(huì)的義務(wù)，使得自己的才能得到充分發(fā)揮，而不是簡單地安分守己和明哲保身。

　　表面上看，上述會(huì)計(jì)責(zé)任的層次劃分有條有理，但實(shí)踐中卻可能是一個(gè)復(fù)雜的、多元矛盾的責(zé)任安排系統(tǒng)，尤其是在當(dāng)前復(fù)雜的社會(huì)和組織背景下。這里有會(huì)計(jì)人員的責(zé)任，也有會(huì)計(jì)主體的責(zé)任，還有會(huì)計(jì)系統(tǒng)監(jiān)督者的責(zé)任，如審計(jì)責(zé)任和監(jiān)管責(zé)任等。此外，會(huì)計(jì)是不是還應(yīng)具有一些促成民主治理和社會(huì)公益的責(zé)任？而且這些責(zé)任能否在一個(gè)治理的框架內(nèi)和諧共處？

　　與會(huì)計(jì)目標(biāo)的演化一脈相承，會(huì)計(jì)責(zé)任也呈現(xiàn)出多元化的發(fā)展路向。特別是現(xiàn)代會(huì)計(jì)在資本市場中的盡情演繹和較之傳統(tǒng)的某種程度的異化，使得會(huì)計(jì)在履行職責(zé)中經(jīng)常存在以上一種或者幾種緊張的對立狀態(tài)，服務(wù)于公司組織目標(biāo)和對公眾以及自己良心負(fù)責(zé)之間互為犄角、顧此失彼，并最終導(dǎo)致責(zé)任不清而難以讓有關(guān)主體真正負(fù)起責(zé)任來。一個(gè)尤為現(xiàn)實(shí)的課題就是，會(huì)計(jì)職業(yè)責(zé)任和會(huì)計(jì)法律責(zé)任如何協(xié)調(diào)？畢竟法律上強(qiáng)調(diào)的責(zé)任多為公正的價(jià)值和義務(wù)，而很少關(guān)注效率價(jià)值問題，而會(huì)計(jì)并不是為這些法律責(zé)任而存在，會(huì)計(jì)生命力的源泉在于社會(huì)的需要以及會(huì)計(jì)職業(yè)本身的效率和價(jià)值。會(huì)計(jì)更重要的責(zé)任在于把本職業(yè)的“有用性”目標(biāo)發(fā)揚(yáng)光大，一味強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)法律責(zé)任容易讓會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)展陷入不求無功、但求無過的“犬儒主義”。真正負(fù)責(zé)任的會(huì)計(jì)職業(yè)觀念應(yīng)當(dāng)把會(huì)計(jì)責(zé)任機(jī)制與會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)展方向和歷史定位結(jié)合起來，探討會(huì)計(jì)這門專業(yè)、職業(yè)“正當(dāng)”或者“應(yīng)當(dāng)”的職責(zé)、任務(wù)和義務(wù)是什么，以及會(huì)計(jì)在全面落實(shí)其目標(biāo)定位的過程中如何真正地負(fù)起責(zé)任來。

　　二、會(huì)計(jì)職業(yè)責(zé)任并不局限于法律責(zé)任

　　從已有的會(huì)計(jì)、審計(jì)研究文獻(xiàn)以及歷來的法律卷宗來看，我們不難發(fā)現(xiàn)，人們對于會(huì)計(jì)責(zé)任的認(rèn)定多為法律責(zé)任，而且探討更多的是注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，即所謂的審計(jì)責(zé)任。廣義的法律責(zé)任一般可以看成是法律義務(wù)的同義詞，而流行的會(huì)計(jì)法律責(zé)任用語則多為狹義的法律責(zé)任，它是由國家立法機(jī)關(guān)所制定、司法機(jī)關(guān)來實(shí)施的具有強(qiáng)制性的責(zé)任。然而，即便放在更廣泛的意義上考察會(huì)計(jì)法律責(zé)任，它也只能規(guī)定會(huì)計(jì)基本的責(zé)任和義務(wù)。

　　責(zé)任一詞在西方直到18世紀(jì)還只是一個(gè)法律范疇，到了19世紀(jì)下半葉責(zé)任觀念才廣為流行，進(jìn)入20世紀(jì)以來，特別是在二戰(zhàn)以后，責(zé)任概念令人矚目地躍升為當(dāng)代倫理學(xué)中的一個(gè)關(guān)鍵性范疇，今天它已經(jīng)跨越其學(xué)術(shù)邊界而引起廣泛的重視，并成為這個(gè)時(shí)代的一種人文需求和精神內(nèi)核。畢竟法律責(zé)任體現(xiàn)的是最低限度的倫理，責(zé)任在法律區(qū)域之外還大有用武之地。負(fù)責(zé)任的行為與其說是強(qiáng)制的，倒不如說是誘致性的，它完全可以不打折扣地履行規(guī)定的任務(wù)，但規(guī)定之外還有大量的價(jià)值剩余，這其實(shí)就被歸結(jié)為道德責(zé)任問題。現(xiàn)代責(zé)任觀顯然同時(shí)涵蓋了道德和法律兩個(gè)領(lǐng)域。道德責(zé)任以道德情感和評價(jià)為基礎(chǔ)，主要依靠精神上的自制力，主動(dòng)對自己的過錯(cuò)或過失行為承擔(dān)不利后果。

　　相比而言，會(huì)計(jì)法律責(zé)任觀是一種消極的會(huì)計(jì)責(zé)任觀，它體現(xiàn)的往往是最低限度的倫理道德，是一種比較被動(dòng)的他律，而不是一個(gè)能動(dòng)的自律性選擇。而會(huì)計(jì)道德責(zé)任則表現(xiàn)為會(huì)計(jì)行為主體對于會(huì)計(jì)責(zé)任的自覺認(rèn)識(shí)(責(zé)任感、責(zé)任心)和行為上的自愿選擇。會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范講求的就是會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德責(zé)任，而職業(yè)道德責(zé)任也不能窮盡會(huì)計(jì)責(zé)任，會(huì)計(jì)還可以有更加高尚的精神追求。例如，在美德引導(dǎo)下的責(zé)任，就是超越一般道德規(guī)范要求、在高尚品質(zhì)下承擔(dān)的責(zé)任，這有助于塑造理想人格，體現(xiàn)更加卓越的價(jià)值。

　　三、現(xiàn)代會(huì)計(jì)職業(yè)責(zé)任超越了受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任

　　基于兩權(quán)分離而形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任促進(jìn)了會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)展演化，也構(gòu)成獨(dú)立審計(jì)的前提。但嚴(yán)格而言，受托責(zé)任是兩權(quán)分離情形下公司組織的責(zé)任，具體化為代表公司行使職權(quán)的公司經(jīng)理(受托人)的責(zé)任，而會(huì)計(jì)在很大程度上就是這種受托責(zé)任得以落實(shí)的重要手段，而且受托責(zé)任的履行情況也最終通過會(huì)計(jì)顯現(xiàn)出來。在此基礎(chǔ)上形成的受托責(zé)任會(huì)計(jì)學(xué)派一度在會(huì)計(jì)史上占據(jù)著主導(dǎo)地位，至今仍有人堅(jiān)持認(rèn)為，這是會(huì)計(jì)主體首要的、根本性的責(zé)任。著名會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士視受托責(zé)任為“復(fù)式簿記的核心”。加拿大學(xué)者卡特(James Cutt，1980)明確提出受托責(zé)任的循環(huán)，即把受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的確立、認(rèn)定、解除，然后到再確立的過程，當(dāng)作會(huì)計(jì)的目標(biāo)和會(huì)計(jì)工作(包括審計(jì))的全部重心所在。張忠民(2005)等人把受托責(zé)任循環(huán)視為會(huì)計(jì)的循環(huán)，會(huì)計(jì)的精義就在于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，認(rèn)定和解除受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是會(huì)計(jì)永恒的主題。把會(huì)計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)目標(biāo)結(jié)合起來加以考量，具有其歷史的必然性和合理性，而隨著資本市場的發(fā)展，它如同現(xiàn)代會(huì)計(jì)的目標(biāo)轉(zhuǎn)向一樣，到了20世紀(jì)70年代以后在決策有用學(xué)派的沖擊之下開始處于下風(fēng)。

　　會(huì)計(jì)職業(yè)責(zé)任已經(jīng)既成事實(shí)地轉(zhuǎn)向了一種更加寬泛的社會(huì)責(zé)任觀念，而不單單是為顯性的委托人的利益服務(wù)。簡要地說，隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步確立和完善，會(huì)計(jì)最主要的責(zé)任形式開始從內(nèi)部的賬務(wù)責(zé)任過渡到對外的財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任，其應(yīng)擔(dān)負(fù)的主要職責(zé)也從反映和解除受托責(zé)任逐漸向保護(hù)投資者權(quán)益方面偏移。其實(shí)在受托責(zé)任的語境中，會(huì)計(jì)責(zé)任的意義并沒有得到彰顯。我國過去長期以來，在國有企業(yè)內(nèi)部，主要體現(xiàn)為在實(shí)質(zhì)上“缺位”的國家所有者與企業(yè)廠長經(jīng)理之間的委托代理關(guān)系，基于傳統(tǒng)形成的行政序列和等級制，受托方與委托方在權(quán)利與義務(wù)上存在很大程度上的差別和不對等性，委托代理雙方因?yàn)闀?huì)計(jì)問題發(fā)生糾紛和沖突時(shí)，一般根據(jù)行政級別加以解決。會(huì)計(jì)作為企業(yè)日常的監(jiān)督和控制手段，似乎只在乎其崗位責(zé)任，即只要在自身工作崗位上不出現(xiàn)營私舞弊或者過錯(cuò)，大可明哲保身而不用承擔(dān)多大的責(zé)任。

　　《會(huì)計(jì)法》的實(shí)施雖然在整體上提高了會(huì)計(jì)人員的法律責(zé)任意識(shí)，但會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員在整個(gè)責(zé)任體系中基本上還處于從屬地位，也沒有引起各方面的注意和重視。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展和完善，會(huì)計(jì)信息供求呈多元化發(fā)展，會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果顯得更加顯著，各種不同的利益主體之間圍繞會(huì)計(jì)信息展開的博弈和因會(huì)計(jì)而發(fā)生沖突的可能性加大，盡管明顯的“委托代理”關(guān)系并不存在，卻無疑加大并深化了會(huì)計(jì)責(zé)任�；�于復(fù)雜的公司治理結(jié)構(gòu)和日益完善的資本市場背景，整個(gè)公司的會(huì)計(jì)責(zé)任機(jī)制安排已經(jīng)變得復(fù)雜紛呈。例如在安然事發(fā)后，美國證券交易委員會(huì)皮特(2002)于公開場所發(fā)表演講指出，“首要的是查出哪些人導(dǎo)致了悲劇的發(fā)生，對投資者和安然員工造成的可怕?lián)p失，誰應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任，應(yīng)承擔(dān)什么樣的責(zé)任？”而這恐怕是一件很不容易的事情，不僅僅是管理當(dāng)局，包括董事會(huì)、內(nèi)部審計(jì)董事會(huì)、組織中會(huì)計(jì)人員，以及準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、外部監(jiān)管部門都可能被設(shè)入局中。在理想狀態(tài)下，會(huì)計(jì)應(yīng)該關(guān)注復(fù)雜治理系統(tǒng)下所有的規(guī)范、價(jià)值和偏好，這些復(fù)雜的反復(fù)無常的變量代表著一些重疊的、沖突的并且不斷發(fā)展的責(zé)任觀，會(huì)計(jì)的任務(wù)就是在其中小心翼翼地尋求一種平衡，以盡可能保證各利益相關(guān)者在相關(guān)制度安排中各得其所，并各盡其責(zé)。

　　四、會(huì)計(jì)職業(yè)責(zé)任與會(huì)計(jì)目標(biāo)、社會(huì)期望直接相關(guān)

　　注冊會(huì)計(jì)師作為一種昂貴的社會(huì)控制工具，其地位和作用已經(jīng)為人所共識(shí)，但人們又普遍認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師并沒有很好地履行其社會(huì)責(zé)任，而且對于注冊會(huì)計(jì)師的角色期望并沒有達(dá)成共識(shí)，至少圈內(nèi)和圈外的認(rèn)識(shí)是不一致的。即便會(huì)計(jì)職業(yè)嚴(yán)格遵守了職業(yè)準(zhǔn)則和行業(yè)道德規(guī)范，卻依然可能難逃連帶責(zé)任的命運(yùn)，例如“深口袋”問題就暴露了會(huì)計(jì)職業(yè)責(zé)任履行的困惑。

　　社會(huì)要求提供真實(shí)的、有價(jià)值的會(huì)計(jì)信息，而對于什么才是“真實(shí)的”，會(huì)計(jì)界和法律界就有不同的認(rèn)識(shí)，會(huì)計(jì)一般追求的是程序真實(shí)和過程理性，并指望通過會(huì)計(jì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的完善達(dá)到結(jié)果的真實(shí)；而法律上的真實(shí)則強(qiáng)調(diào)后果真實(shí)，也許會(huì)計(jì)主體和審計(jì)部門循規(guī)蹈矩地辦事，但卻未必達(dá)到了法律和社會(huì)所期待的真實(shí)性，有時(shí)候照樣會(huì)被牽涉進(jìn)虛假陳述的民事訴訟當(dāng)中而承擔(dān)一定的不利后果�？梢�，會(huì)計(jì)的責(zé)任遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止是忠實(shí)地遵從公認(rèn)的游戲規(guī)則那么簡單。普遍的觀點(diǎn)認(rèn)為，責(zé)任既需要外部的控制，更需要職業(yè)的進(jìn)化精神。會(huì)計(jì)責(zé)任不再是簡單的負(fù)責(zé)和歸責(zé)，而更多地表現(xiàn)為社會(huì)對于會(huì)計(jì)職業(yè)、行業(yè)和會(huì)計(jì)行為及其后果的一種期望。除去法律規(guī)范和道德規(guī)范，專業(yè)知識(shí)、工作“技藝”都包含有責(zé)任的重要成分，即康德所謂的一種能力責(zé)任。毫無疑問，無論會(huì)計(jì)責(zé)任機(jī)制的演化方向和定位如何，一個(gè)亙古不變的信條在于責(zé)任的履行需要的是知識(shí)加良知。會(huì)計(jì)人或者會(huì)計(jì)主體有義務(wù)并憑其良心最大限度地發(fā)揮其潛能，并在與整個(gè)社會(huì)的關(guān)聯(lián)互動(dòng)中謀求最大限度上的共同信念，有足夠的能力去實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。毫無疑問，這不僅僅是對責(zé)任的外在強(qiáng)化，也體現(xiàn)出會(huì)計(jì)職業(yè)的內(nèi)在價(jià)值。

　　五、結(jié)束語

　　綜上所述，新時(shí)期的會(huì)計(jì)職業(yè)責(zé)任主要是從會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展定位出發(fā)，強(qiáng)化社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序和相關(guān)制度安排，不斷完善會(huì)計(jì)的技術(shù)知識(shí)和職業(yè)道德水準(zhǔn)，努力謀求會(huì)計(jì)主體的個(gè)體化行為與社會(huì)化行為的關(guān)聯(lián)互動(dòng)，不斷縮小會(huì)計(jì)、審計(jì)的社會(huì)期望差異，進(jìn)而建立起會(huì)計(jì)職業(yè)責(zé)任與角色意識(shí)和發(fā)展定位相協(xié)調(diào)的運(yùn)行體系。

　　如今，無論是會(huì)計(jì)師行業(yè)，還是企業(yè)組織內(nèi)部的會(huì)計(jì)工作，既然都已經(jīng)泛化為一種“職業(yè)”，而且這個(gè)職業(yè)的服務(wù)領(lǐng)域已經(jīng)面向整個(gè)社會(huì)，即便是企業(yè)(特別是上市公司)自身的會(huì)計(jì)行為也變成廣泛的社會(huì)性活動(dòng)，其責(zé)任觀念顯然不能再局限于組織內(nèi)部的行為學(xué)觀點(diǎn)。不單單是會(huì)計(jì)責(zé)任主體范圍已經(jīng)波及到會(huì)計(jì)系統(tǒng)之外，而且在整個(gè)責(zé)任體制安排中，個(gè)體的作用將越來越有限，“我”將被“我們”、整體以及作為整體的高級行為主體所取代，一種廣泛的更深層次的會(huì)計(jì)責(zé)任觀念意味著要對一個(gè)復(fù)雜的治理網(wǎng)絡(luò)中的競爭性規(guī)范進(jìn)行平衡，并最終達(dá)成會(huì)計(jì)發(fā)展的根本目標(biāo)。這顯然是“多元化社會(huì)所需要的、富有挑戰(zhàn)性的、并且有時(shí)候是英勇的事業(yè)”，而這又何嘗不是會(huì)計(jì)界所有富有責(zé)任感的諸位同仁理應(yīng)承擔(dān)的一種積極責(zé)任！

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