一、現(xiàn)行法規(guī)對(duì)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的規(guī)定

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。開發(fā)階段的支出同時(shí)滿足規(guī)定條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。該準(zhǔn)則還要求企業(yè)披露“計(jì)人當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額”，并在資產(chǎn)負(fù)債表中無形資產(chǎn)項(xiàng)目下單列“開發(fā)支出”項(xiàng)目，列示當(dāng)期按照規(guī)定可以資本化但尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)從而暫時(shí)未轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的金額。

　　2007年2月2日中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)關(guān)于發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定（2007年修訂）》等3項(xiàng)信息披露規(guī)則的通知（證監(jiān)會(huì)計(jì)字[2007]9號(hào)）對(duì)三項(xiàng)信息披露規(guī)則做出了修訂，指出：公司應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)一財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》等相關(guān)準(zhǔn)則要求，披露報(bào)告期內(nèi)采用的重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，同時(shí)按本規(guī)定要求并結(jié)合公司實(shí)際進(jìn)行披露。規(guī)定中進(jìn)一步提到公司應(yīng)該披露“劃分公司內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段支出和開發(fā)階段支出的具體標(biāo)準(zhǔn)。”

　　我國無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在初始計(jì)價(jià)中企業(yè)內(nèi)部開發(fā)支出允許部分資本化的會(huì)計(jì)處理方法的引入，對(duì)于研究開發(fā)費(fèi)用較大的企業(yè)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果是巨大的，將使有的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表表現(xiàn)出開發(fā)期費(fèi)用減少、利潤增加，從而造成所有者權(quán)益的增加，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率上升，償債能力和盈利能力同步提高，有利于增強(qiáng)企業(yè)在市場中的競爭能力。

　　二、研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理變更對(duì)企業(yè)的影響

　　以深圳市大族激光科技股份有限公司（股票代碼：002008）為例，該公司公布的2007年年報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中關(guān)于開發(fā)支出列示了如下內(nèi)容：

　　期末數(shù)為公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的資本化支出，截至2007年12月31日止，相關(guān)開發(fā)項(xiàng)目尚未完成。上述余額中包括尚未消耗的材料683萬元（按原會(huì)計(jì)制度該部分未消耗掉的材料亦不計(jì)入損益）以及人工費(fèi)等其他項(xiàng)目共計(jì)1564萬元。對(duì)于管理費(fèi)用的發(fā)生額披露如下：本期較去年同期相比管理費(fèi)用增加7735萬元，增長73％，增長原因主要為公司經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)大及增加合并單位所致。其中技術(shù)開發(fā)費(fèi)明細(xì)詳見表2。

　　同時(shí)，公司按照2007年執(zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將符合準(zhǔn)則要求的開發(fā)階段的技術(shù)開發(fā)費(fèi)記入開發(fā)支出2247萬元，記入無形資產(chǎn)231萬元（不含本期攤銷數(shù)），轉(zhuǎn)入存貨486萬元。 從公司公布的財(cái)務(wù)報(bào)告可以看出，自行研發(fā)項(xiàng)目支出會(huì)計(jì)處理的變動(dòng)對(duì)公司產(chǎn)生了以下影響：第一，增加了利潤及凈利潤，提高了企業(yè)盈利水平。該公司2007年報(bào)稱：按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，研究開發(fā)費(fèi)的會(huì)計(jì)政策變更采用未來適用法，此項(xiàng)變更增加2007年度利潤1785.75萬元（含已轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的221.75萬元，已扣減當(dāng)期攤銷數(shù)9.25萬元）。這個(gè)數(shù)據(jù)占公司總利潤的8％。第二，鼓勵(lì)了研發(fā)投入，增強(qiáng)了企業(yè)自主創(chuàng)新能力。大族激光在年報(bào)董事會(huì)報(bào)告中稱：2007年公司科技研發(fā)開發(fā)投入8125.55萬元，約占公司銷售收入的5.47％，同比增長126.31％。2007年共申請(qǐng)各種專利211項(xiàng)，同比增長145.35％，專利申請(qǐng)達(dá)歷史最高水平。第三，降低了融資難度，一定程度上緩解了融資壓力。截止到2007年12月31日，公司資產(chǎn)負(fù)債率已達(dá)53％，由于公司固定資產(chǎn)較少，公司間接融資能力受到一定限制。可以想見，資產(chǎn)負(fù)債率本已“不堪重負(fù)”的高科技企業(yè)，如果失去研發(fā)費(fèi)用資本化的支持，再融資的難度無疑又會(huì)加重不少。

　　三、中小企業(yè)板上市公司研發(fā)支出會(huì)計(jì)報(bào)表附注現(xiàn)狀

　　企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的區(qū)別會(huì)直接導(dǎo)致企業(yè)損益的變動(dòng)，而研究開發(fā)階段的劃分合理性與否是決定研究開發(fā)支出費(fèi)用化或資本化的關(guān)鍵。如果本應(yīng)作為研究階段的支出人為地劃分為開發(fā)階段支出，那么可能會(huì)造成上市公司資產(chǎn)虛增、利潤虛增，直接損害投資者的利益。我國財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)鑒于研發(fā)支出的處理可能帶來的盈余操縱問題特別在會(huì)計(jì)信息披露上做了明文規(guī)定，以此規(guī)范會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，增加監(jiān)管力度，但在實(shí)際操作中仍然出現(xiàn)了一些問題�，F(xiàn)以中小企業(yè)板上市公司2007年年報(bào)為例進(jìn)行說明。

　　公示2007年年報(bào)的中小企業(yè)板上市公司共221家，其中在2007年年末資產(chǎn)負(fù)債表中列示開發(fā)支出項(xiàng)目金額的有22家，這并不意味著其他公司沒有類似的會(huì)計(jì)處理，只能認(rèn)為只有這22家公司到2007年年末為止還有已經(jīng)發(fā)生的開發(fā)支出尚未轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。因?yàn)榕�露比較詳盡，所以本文選取其年報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較分析。

　　首先，研究開發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)缺乏透明度和可比性。按照證監(jiān)會(huì)的規(guī)定，上市公司對(duì)于劃分研究階段和開發(fā)階段的具體標(biāo)準(zhǔn)必須進(jìn)行披露，這段文字一般應(yīng)顯示在“重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)”部分。就公開的2007年財(cái)務(wù)

　　報(bào)告而言，中小企業(yè)板上市公司對(duì)于研發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)總體上可以分成幾種情況：

　�。�1）說明詳盡，充分體現(xiàn)了行業(yè)特色。某些上市公司對(duì)于研究和開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)在附注部分做了詳細(xì)或可操作的說明。如北京雙鷺?biāo)帢I(yè)股份有限公司2007年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表年報(bào)顯示，該年度確認(rèn)為開發(fā)支出的開發(fā)階段支出為3492639元；同期計(jì)人當(dāng)期損益的研究階段支出40804941.84元全部計(jì)人當(dāng)期管理費(fèi)用；該公司研發(fā)支出合計(jì)約4429.75萬元，占其營業(yè)總收入的比例約為19％。該公司在重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)中說明：公司將取得臨床批文前所處的階段均界定為研究階段，取得臨床批文后至獲得生產(chǎn)批文為止所處的階段均為開發(fā)階段。類似的公司總共有5家，在有相似會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的22家公司中占了23％，其共同特點(diǎn)都是在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一般規(guī)定基礎(chǔ)上結(jié)合本公司或行業(yè)的特點(diǎn)進(jìn)行了補(bǔ)充甚至是列舉式說明。

　�。�2）只有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提到的一般性說明，沒有具體標(biāo)準(zhǔn)。這種做法是大多數(shù)上市公司采用的，共有16家，占73％。這些公司只是在附注段里拷貝了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里的相關(guān)規(guī)定，而沒有結(jié)合該公司和行業(yè)的特殊情況補(bǔ)充具體規(guī)定。

　�。�3）只在報(bào)表中列示了“開發(fā)支出”項(xiàng)目的金額，但是沒有附注說明相應(yīng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。這種做法的有1家上市公司。該公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示了“開發(fā)支出”項(xiàng)目的金額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表重要項(xiàng)目的說明段中指出：“管理費(fèi)用逐年增加主要是因?yàn)楣�司�?jīng)營規(guī)模擴(kuò)大、人員增多以及技術(shù)開發(fā)投入增加所致。”說明當(dāng)期該公司應(yīng)該存在研發(fā)項(xiàng)目，且分別存在計(jì)入當(dāng)期損益的研究支出和計(jì)入資產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)支出。但在附注中沒有提到研發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)重違背了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國證監(jiān)會(huì)的有關(guān)規(guī)定。 其次，研究開發(fā)支出用于資本化和費(fèi)用化的數(shù)據(jù)披露詳略缺乏可比性。按照準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出的數(shù)據(jù)，信息使用者應(yīng)該可以通過資產(chǎn)負(fù)債表的 “開發(fā)支出”項(xiàng)目、“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目、會(huì)計(jì)報(bào)表附注中重要會(huì)計(jì)政策的披露以及報(bào)表重要項(xiàng)目的注釋中予以了解，但綜合比較22家存在開發(fā)支出的上市公司 2007年的年報(bào)，這些數(shù)據(jù)的披露詳略呈現(xiàn)出較大差異。

　　（1）同時(shí)存在研究支出，并且列示了管理費(fèi)用明細(xì)項(xiàng)目。在這22家公司中，有6家公司除了存在資產(chǎn)負(fù)債表中的開發(fā)支出項(xiàng)目以外，也在會(huì)計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目注釋中披露了研發(fā)階段存在的計(jì)人當(dāng)期損益的研究支出，其中有2家公司在管理費(fèi)用項(xiàng)目中做了詳細(xì)注釋，使管理費(fèi)用金額和研究支出項(xiàng)目金額能相互稽核。

　�。�2）同時(shí)存在計(jì)人當(dāng)期損益的開發(fā)支出。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，開發(fā)階段的支出必須滿足相應(yīng)條件才能予以資本化，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。但是對(duì)于絕大多數(shù)企業(yè)而言，往往認(rèn)為劃分為開發(fā)階段就已經(jīng)意味著開發(fā)支出可以全部資本化，所以在這22家公司中僅有3家公司列示了計(jì)入當(dāng)期損益的開發(fā)階段支出，其余上市公司的開發(fā)階段支出全部予以資本化。

　�。�3）不存在計(jì)入當(dāng)期損益的開發(fā)支出和研究支出。理論上認(rèn)為，研發(fā)一個(gè)新項(xiàng)目或新產(chǎn)品，研究和開發(fā)階段都是必須的，而且從實(shí)務(wù)上看，同時(shí)滿足規(guī)定的5個(gè)條件并不容易。但是在這22家公司中，有14家公司在研發(fā)過程中除了可以用于資本化的開發(fā)支出以外，不存在任何研究支出和不滿足資本化條件的開發(fā)支出，其中當(dāng)期計(jì)人開發(fā)支出的金額占當(dāng)期利潤總額的比例最高的公司達(dá)到18％，這部分開發(fā)支出如果按照舊準(zhǔn)則繼續(xù)計(jì)入當(dāng)期損益的話對(duì)這類公司的業(yè)績影響無疑是非常巨大的。所以在企業(yè)沒有明確解釋劃分具體標(biāo)準(zhǔn)的情況下，信息使用者有理由懷疑這部分開發(fā)支出是否真的滿足了規(guī)定的五個(gè)條件。

　　四、規(guī)范上市公司自行開發(fā)支出會(huì)計(jì)報(bào)表附注的建議

　　首先，劃分研究階段和開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)必須具體而明確。研究開發(fā)活動(dòng)在不同行業(yè)和性質(zhì)的單位確實(shí)表現(xiàn)出不一樣的情況，但是對(duì)于相對(duì)較成熟的一些高新技術(shù)行業(yè)而言，明確劃分研究階段和開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)并不是絕對(duì)不可能。研究和開發(fā)階段在技術(shù)研究方面有很多重疊，但仍各有側(cè)重。研究階段強(qiáng)調(diào)學(xué)術(shù)和技術(shù)意義，開發(fā)階段則強(qiáng)調(diào)市場價(jià)值和經(jīng)濟(jì)意義。如果相關(guān)職能部門能結(jié)合專業(yè)特點(diǎn)、借鑒某些上市公司和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的劃分思路制定出切實(shí)可行的劃分標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)要求上市公司強(qiáng)制執(zhí)行，那么研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理將更具有可操作性。

　　其次，當(dāng)期研究支出、開發(fā)支出以及分別計(jì)入當(dāng)期損益和開發(fā)支出項(xiàng)目的開發(fā)支出金額必須明示。財(cái)務(wù)報(bào)告體系中所屬財(cái)務(wù)報(bào)表并不是截然分開的，許多指標(biāo)之間存在著關(guān)聯(lián)性，對(duì)于信息使用者而言，由于無法獲取上市公司的憑證和賬簿資料，所以很多信息需要通過公示的財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的對(duì)比得到。作為研發(fā)支出，既然理論上存在著必備的研究階段和開發(fā)階段，而且對(duì)于開發(fā)階段的支出必須要在滿足五個(gè)條件時(shí)才能予以資本化，那么投資者應(yīng)該可以借助資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表的數(shù)據(jù)和報(bào)表附注綜合分析而獲取上市公司在研發(fā)過程中的相關(guān)支出及其處理原因，從而對(duì)該公司的前景進(jìn)行適當(dāng)預(yù)期，提高會(huì)計(jì)信息的有用性。