摘要：隨著醫(yī)療體制改革和醫(yī)療保險(xiǎn)制度改革的逐漸推行和深入，醫(yī)院正面臨著日益嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。實(shí)行成本核算不僅是醫(yī)院適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的必然趨勢，也是加強(qiáng)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的重要手段。在此過程中，醫(yī)院成本核算存在的問題越來越受到關(guān)注。因此，醫(yī)院成本核算應(yīng)當(dāng)從采用全成本核算方法、引入成本管理體制、完善醫(yī)院管理信息系統(tǒng)及組織機(jī)構(gòu)四個(gè)方面尋求突破。

　　一、醫(yī)院成本核算的含義及特點(diǎn)

　　醫(yī)院成本核算是借鑒工業(yè)企業(yè)的核算方法，按照醫(yī)院財(cái)務(wù)制度規(guī)定，核算醫(yī)院在醫(yī)療服務(wù)過程中所支出的物質(zhì)消耗、勞務(wù)報(bào)酬以及有關(guān)支出費(fèi)用等，其作用主要是考核醫(yī)療成本消耗水平。成本核算是財(cái)政預(yù)算補(bǔ)償衛(wèi)生事業(yè)經(jīng)費(fèi)、確定醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目價(jià)格的依據(jù)，也是綜合反映醫(yī)院質(zhì)量管理和經(jīng)濟(jì)管理決策水平的指標(biāo)之一。由于醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)有其獨(dú)特的經(jīng)營管理內(nèi)容，醫(yī)院實(shí)行成本核算也有著自身的特點(diǎn)。主要包括以下幾個(gè)方面：

　?。ㄒ唬┽t(yī)院成本核算項(xiàng)目眾多，核算難度比較大

　　醫(yī)院服務(wù)項(xiàng)目多、病種多、技術(shù)更新快、成本變化快，醫(yī)院成本核算不確定因素多，成本核算比較復(fù)雜和繁瑣。加之我國大型醫(yī)院多數(shù)為公立醫(yī)院，由于歷史原因，長期以來醫(yī)院投入不計(jì)成本，產(chǎn)出不計(jì)效益，醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)缺乏統(tǒng)一和科學(xué)的管理，造成醫(yī)院成本在數(shù)據(jù)信息應(yīng)用方面、核算手段方面的基礎(chǔ)都比較薄弱，更增加了成本核算的難度。

　?。ǘ┽t(yī)院成本核算方法多種多樣

　　醫(yī)院是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)，它由數(shù)十個(gè)不同的學(xué)科和各種相關(guān)的保障單位構(gòu)成，每一個(gè)學(xué)科或保障單位都因?qū)I(yè)不同而使成本的內(nèi)容和表現(xiàn)方式不同，多種成本形態(tài)和成本分類造成了成本核算方法的多樣。醫(yī)院最初實(shí)行成本核算的動(dòng)因：自20世紀(jì)80年代中期開始，醫(yī)院自發(fā)地進(jìn)行成本核算的直接目的是為了節(jié)約消耗、分配獎(jiǎng)金。這是典型的“算成本，為獎(jiǎng)金”的思維模式，沒有從成本核算工作的總體功能出發(fā)，只是起到了節(jié)約消耗的作用。

　?。ㄈ┽t(yī)院成本項(xiàng)目有多變性和不可比性的特征

　　醫(yī)院的醫(yī)療技術(shù)服務(wù)不同于企業(yè)和商品生產(chǎn)，具有獨(dú)特的不確定性。每一所醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)的提供，都會因醫(yī)院其體情況、醫(yī)生水平、病人具體需求方式不同而使醫(yī)療服務(wù)的成本有所不同，即便是同一種疾病對不同病人來說，因其診治方法、病情程度不同，也可使醫(yī)療成本發(fā)生變化。此外，新技術(shù)的應(yīng)用或診療方式方法的改交也可改變成本結(jié)構(gòu)?？傊?，醫(yī)療服務(wù)成本的不確定性造成醫(yī)院成本的多變性，醫(yī)院之間的可比性較低。

　　二、醫(yī)院成本核算存在的問題

　　如今，由于醫(yī)院認(rèn)識到成本核算其適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢，也是醫(yī)療服務(wù)進(jìn)入市場參與競爭的必然結(jié)果，所以，開展成本核算成為醫(yī)院熱門的話題。但由于缺乏相關(guān)理論及實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的正確指導(dǎo)，所以不少醫(yī)院都是在摸索中前進(jìn)。目前，我國醫(yī)院成本核算存在的問題主要集中在以下幾個(gè)方面。

　?。ㄒ唬┤狈κ袌鰴C(jī)制下科學(xué)、完整、規(guī)范的醫(yī)療服務(wù)成本核算方法體系

　　成本核算方法體系需要考慮以下因素：成本的構(gòu)成要素、成本資料的收集方法、單位成本的計(jì)算方法。其中成本構(gòu)成要素的確定取決于研究目的、分析重點(diǎn)、分析時(shí)間和醫(yī)院的情況。成本資料的收集方法按時(shí)間分有前瞻性、回顧性兩種，按登記方法分有自上向下和自下向上兩種。單位成本的計(jì)算要考慮到項(xiàng)目的不同類型。而在我國醫(yī)院成本核算方法體系中，醫(yī)院成本核算級次劃分的問題、管理費(fèi)用的分?jǐn)倖栴}、成本核算數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)間的匹配問題、內(nèi)部定價(jià)規(guī)則的制定問題、間接費(fèi)用分配的問題等均與經(jīng)典理論相悖，從而導(dǎo)致核算方法與真正意義上的成本核算相去甚遠(yuǎn)，成本核算結(jié)果不能令人信服。

　?。ǘ┤狈︶t(yī)院成本會計(jì)制度及相應(yīng)的成本核算軟件

　　由醫(yī)院成本核算的特點(diǎn)（成本核算項(xiàng)目眾多，核算難度比較大）可知，醫(yī)院成本核算過程繁多，是手工操作不可能進(jìn)行的。此外，成本核算所需數(shù)據(jù)只能從財(cái)務(wù)賬目及報(bào)表上間接獲取，甚至需要建立新帳、從頭統(tǒng)計(jì)才能獲得，這是不利于成本核算在醫(yī)院應(yīng)用的重要因素。

　　（三）成本核算工作的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理

　　在成本核算的過程中，新成立的機(jī)構(gòu)或部門（成本核算部門）與原來醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)管理部門（即財(cái)務(wù)部門）基本不發(fā)生大的關(guān)系，二者之間只是相關(guān)數(shù)字之間的提供與合作關(guān)系。在醫(yī)院的正常經(jīng)營中，財(cái)務(wù)部門無形中充當(dāng)了一個(gè)出納的角色，醫(yī)院兩個(gè)經(jīng)濟(jì)管理部門的存在，矛盾自然產(chǎn)生。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)部門雖然意識到自己應(yīng)擔(dān)當(dāng)起醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的重任，但此時(shí)經(jīng)濟(jì)管理的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、管理思路等已被后起的經(jīng)濟(jì)管理部門所掌握，并形成了一套較為固定的運(yùn)行機(jī)制。于是，在醫(yī)院的整體經(jīng)濟(jì)管理工作中，難免會出現(xiàn)部門之間合作困難的尷尬局面。

　　三、改善我國醫(yī)院成本核算的對策

　　隨著醫(yī)療體制改革和醫(yī)療保險(xiǎn)制度改革的逐漸推行和深入，醫(yī)院正面臨著日益嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。在此過程中，成本核算改革問題越來越受到人們的關(guān)注。近年來，有些醫(yī)院已開始對傳統(tǒng)成本核算方法作了某些改革。在醫(yī)院的內(nèi)部核算中，有的應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算，有的應(yīng)用責(zé)任成本計(jì)算或者應(yīng)用直接成本計(jì)算，并取得了一定的成效。但是，如何針對我國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)的實(shí)際情況，實(shí)現(xiàn)既能適應(yīng)醫(yī)療體制改革和醫(yī)療保險(xiǎn)制度改革的需要，又滿足醫(yī)院經(jīng)營管理與發(fā)展的需要。如何把以上這些方法有機(jī)地結(jié)合起來，就要從理論與實(shí)踐結(jié)合上作進(jìn)一步探索。

　?。ㄒ唬┓e極引入全成本核算方法，實(shí)現(xiàn)全方位管理

　　全成本核算這個(gè)概念來源于企業(yè)管理中的全成本管理理念。全成本管理是指企業(yè)對各種成本發(fā)生進(jìn)行全方位考察，實(shí)現(xiàn)全過程控制。醫(yī)院全成本核算是指包含所有成本要素的成本核算，即醫(yī)院納入成本的支出合計(jì)。全成本管理的核心思想是“誰受益，誰承擔(dān)成本”。全成本管理是從成本的發(fā)生過程分析控制成本，通過分析成本構(gòu)成，實(shí)行全成本管理，使各項(xiàng)成本以誰受益誰承擔(dān)的方式，按責(zé)任成本分?jǐn)偟狡渌鶎?yīng)的成本對象上。這樣不僅改革了過去那種在成本責(zé)任上“大鍋飯”式的醫(yī)院成本核算制度，實(shí)現(xiàn)了責(zé)任成本核算，還將成本核算的著重點(diǎn)從單純計(jì)算醫(yī)院總成本轉(zhuǎn)移到計(jì)算各責(zé)任單位的成本費(fèi)用上，以確定責(zé)任單位的工作成績和經(jīng)濟(jì)效果，體現(xiàn)了醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制。在這基礎(chǔ)上，醫(yī)院及院內(nèi)各部門必須要按經(jīng)營組織形式、成本費(fèi)用開支的權(quán)力和責(zé)任，確定成本責(zé)任層次，建立成本責(zé)任單位，組成一個(gè)縱橫交錯(cuò)的責(zé)任成本體系。

　　醫(yī)院實(shí)施成本核算的目的是為了降低醫(yī)療服務(wù)成本，減輕患者負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)醫(yī)院的競爭能力，實(shí)現(xiàn)優(yōu)質(zhì)、高效、低耗運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制。因此，醫(yī)院應(yīng)該將醫(yī)療服務(wù)過程中的全部成本費(fèi)用如：工資、材料和低值易耗品、固定資產(chǎn)房屋設(shè)備折舊費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)，維修費(fèi)、銀行利息等都納入醫(yī)院成本核算范圍，實(shí)行全成本核算。要把全成本核算看作是結(jié)合醫(yī)院自身特點(diǎn)和需要開展的一種現(xiàn)代化管理方法，廣泛宣傳，做好思想工作，讓職工從思想上接受、認(rèn)可。建立健全各項(xiàng)全成本核算的管理規(guī)章制度，細(xì)化成本分?jǐn)偅纬?ldquo;至上而下”自主進(jìn)行管理與控制的完整體系。

　?。ǘ⒊杀竞怂闩c成本目標(biāo)管理結(jié)合起來

　　傳統(tǒng)的醫(yī)院成本核算方法重在事后的綜合反映，成本核算時(shí)間與成本形成時(shí)間脫節(jié)，不能及時(shí)揭示成本差異。隨著成本目標(biāo)管理的推行，成本核算的著重點(diǎn)必須從事后核算轉(zhuǎn)移到事前、事中控制上，以充分發(fā)揮成本核算在降低成本費(fèi)用和提高經(jīng)濟(jì)效益的作用。就具體操作而言，對醫(yī)療成本、藥品成本、管理費(fèi)用和服務(wù)項(xiàng)目成本等賬戶，均按實(shí)際采購、加工及相應(yīng)的人工成本的標(biāo)準(zhǔn)成本記賬。同時(shí)設(shè)置“藥品價(jià)格差異”和“服務(wù)項(xiàng)目成本差異”等賬戶，用來反映本期藥品實(shí)際總成本與實(shí)際藥品收入的標(biāo)準(zhǔn)總成本的差異。對于差異賬戶，借方歸集差異的發(fā)生額，貸方登記差異的結(jié)轉(zhuǎn)額，不利差異記藍(lán)字，有利差異記記紅字；月末，將賬戶借方發(fā)生額全部結(jié)轉(zhuǎn)到相關(guān)“收入”賬戶的借方，這樣可簡化核算并正確考核藥品、服務(wù)提供部門當(dāng)期工作質(zhì)量對成本的影響。

　?。ㄈ┩晟漆t(yī)院信息系統(tǒng)中成本核算功能模塊

　　醫(yī)院信息系統(tǒng)是面向大中型醫(yī)院的通用系統(tǒng)，涉及面廣，覆蓋了醫(yī)院主要管理職能和病人在醫(yī)院就診的各個(gè)環(huán)節(jié)。一般的醫(yī)院信息系統(tǒng)，從系統(tǒng)應(yīng)用的角度可分為：門診管理、住院管理、病房管理、衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)管理、血庫管理、藥品管理、手術(shù)室管理及器材管理等功能模塊?？梢?，醫(yī)院信息系統(tǒng)更加注重于醫(yī)院的業(yè)務(wù)以醫(yī)院對病人的服務(wù)，對于醫(yī)院的內(nèi)部管理，如醫(yī)療設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)，醫(yī)院及科室的庫存管理、所有物資與資產(chǎn)的采購等都沒有涉及，而這些信息在成本核算中都是必不可少的。因此，必須完善醫(yī)院信息系統(tǒng)中有關(guān)成本核算的功能模塊，使成本核算更加科學(xué)、規(guī)范。對此，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)引入工商業(yè)企業(yè)普遍采用ERP（Enterprise Resource Planning）即企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的事務(wù)處理由相對封閉走向開放，信息處理由事后控制走向適時(shí)控制，管理方式由傳統(tǒng)向現(xiàn)代的轉(zhuǎn)變。

　　（四）轉(zhuǎn)變醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行模式

　　醫(yī)院成本核算的管理是醫(yī)院管理的重要內(nèi)容，其組織機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)與醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行模式相適應(yīng)。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，衛(wèi)生事業(yè)改革的不斷深化，醫(yī)院的成本核算管理日益受到醫(yī)院管理者的重視，醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的組織機(jī)構(gòu)和運(yùn)行模式也相應(yīng)地發(fā)生著轉(zhuǎn)變。分析我國醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理組織機(jī)構(gòu)的現(xiàn)狀改革不合理的管理體制和運(yùn)行機(jī)制是保證醫(yī)院成本核算實(shí)施的有效途徑。以我國醫(yī)院的實(shí)際情況來看，筆者認(rèn)為，一個(gè)相對合理的醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)是根據(jù)醫(yī)院管理的需要采取權(quán)力相對集中和分工負(fù)責(zé)的扁寬型組織機(jī)構(gòu)。

　　總之，醫(yī)院作為一個(gè)相對獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其經(jīng)營運(yùn)作不僅需要人、財(cái)、物等物質(zhì)和技術(shù)的保障，同時(shí)，還需要與之相適應(yīng)的科學(xué)經(jīng)營制度和管理手段。醫(yī)院的成本核算是醫(yī)院經(jīng)營活動(dòng)的重要手段之一，是醫(yī)院經(jīng)營管理的基本內(nèi)容，也是提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量和經(jīng)營管理水平的有效方法?；诖?，積極分析我國醫(yī)療體系成本核算環(huán)節(jié)存在的問題，探索改善我國醫(yī)院成本核算的方法，不失為改革我國醫(yī)療衛(wèi)生體系的重要舉措。

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