摘要：林業(yè)經(jīng)營(yíng)的指導(dǎo)思想從“木材利用”轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;生態(tài)利用”已成為人們的共識(shí)，生態(tài)林業(yè)已成為我國(guó)林業(yè)發(fā)展的必然趨勢(shì)。在新的形勢(shì)下，如何從宏觀上再認(rèn)識(shí)我國(guó)林業(yè)財(cái)會(huì)理論和方法體系，已成為擺在林業(yè)財(cái)會(huì)理論及實(shí)踐工作者面前的嶄新而又嚴(yán)峻的課題。 通過(guò)分析我國(guó)林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的局限，對(duì)完善林業(yè)會(huì)計(jì)體系提出建議。

　　1 傳統(tǒng)林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的缺陷

　　長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)林業(yè)經(jīng)營(yíng)基本上停留在傳統(tǒng)林業(yè)階段，林業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中扮演一個(gè)“資本原始積累”的角色，以破壞森林資源為代價(jià)支持經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略。在“木材利用”原則指導(dǎo)下的林業(yè)經(jīng)營(yíng)必須以森林的經(jīng)濟(jì)效益為主，而忽視其生態(tài)和社會(huì)效益，導(dǎo)致森林資源銳減，生態(tài)環(huán)境惡化，自然災(zāi)害頻繁，林業(yè)陷入“兩危一困”境地。林業(yè)會(huì)計(jì)核算也圍繞“木材利用為中心”進(jìn)行，沒(méi)有把森林資源、生態(tài)環(huán)境納入會(huì)計(jì)核算體系。因此，傳統(tǒng)林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的缺陷是明顯的：第一，森林資源消耗的價(jià)值沒(méi)有計(jì)入木材成本，被摒棄于經(jīng)濟(jì)循環(huán)之外，卻用循環(huán)外的育林基金進(jìn)行森林資源再生產(chǎn)的殘缺的補(bǔ)償。第二，傳統(tǒng)林業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量體系中的收益部分只計(jì)量在市場(chǎng)上可以進(jìn)行交換的貨幣收益，而林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所引起的生態(tài)、社會(huì)效益部分，無(wú)論是在“投入”還是在“產(chǎn)出”方面均未得到反映，導(dǎo)致林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的個(gè)別收益與社會(huì)收益不一致。第三，傳統(tǒng)林業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量體系中的成本部分中只包含經(jīng)濟(jì)成本，不包含林業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)環(huán)境資源、環(huán)境質(zhì)量的消耗，造成某些林業(yè)生產(chǎn)者（單位）的個(gè)別成本與社會(huì)成本不一致。由于森林生態(tài)資源使用價(jià)值的公共品屬性，那些個(gè)別收益小于社會(huì)收益、個(gè)別成本大于社會(huì)成本的林業(yè)生產(chǎn)者（單位），其為社會(huì)的貢獻(xiàn)成果為他人無(wú)償享用卻得不到回報(bào)；而那些個(gè)別收益大于社會(huì)收益、個(gè)別成本小于社會(huì)成本的林業(yè)生產(chǎn)者單位)，其對(duì)社會(huì)的損害后果，也由他人無(wú)償負(fù)擔(dān)。

　　這種林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系，在實(shí)踐中造成了嚴(yán)重的后果： （1）消耗的森林資源價(jià)值不計(jì)入木材成本，一方面由于資源無(wú)價(jià)使得木材和其他林產(chǎn)品成本虛低，利潤(rùn)虛增；另一方面，用于彌補(bǔ)森林資源消耗的客觀性成本補(bǔ)償卻要向國(guó)家尋求財(cái)政扶助得以解決。（2）森林生態(tài)、社會(huì)效益不作為收益，環(huán)境資源、環(huán)境質(zhì)量的消耗不計(jì)成本。一方面林業(yè)生產(chǎn)者（單位）在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)下，必須只著眼于木材利用為中心的物質(zhì)財(cái)富的生產(chǎn)，而忽視作為人類(lèi)生存和發(fā)展所依賴(lài)的生態(tài)環(huán)境和環(huán)境自然力的更廣泛生產(chǎn)，從而導(dǎo)致生態(tài)破壞和環(huán)境惡化的日益嚴(yán)重；另一方面，林業(yè)生產(chǎn)者（單位）必然對(duì)經(jīng)濟(jì)效益低而生態(tài)社會(huì)效益等的營(yíng)材生產(chǎn)活動(dòng)以及對(duì)林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所帶來(lái)的社會(huì)負(fù)效益問(wèn)題無(wú)意顧及，隨著森林資源的日益枯竭，一系列環(huán)境生態(tài)災(zāi)害的出現(xiàn)，導(dǎo)致社會(huì)——環(huán)境系統(tǒng)的不協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)，并最終導(dǎo)致林業(yè)經(jīng)濟(jì)效益下降，危及林業(yè)自身的生存和發(fā)展。

　　2 完善林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的措施

　　生態(tài)林業(yè)的目標(biāo)是追求生態(tài)、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)三大效益的協(xié)調(diào)、高效，要求在三者之間相互促進(jìn)，構(gòu)成一個(gè)良性循環(huán)的整體，如果只注重眼前經(jīng)濟(jì)效益，森林采伐過(guò)量，那么遲早會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效益的下降；反之，只保護(hù)、沒(méi)有經(jīng)濟(jì)效益的刺激，這種保護(hù)也不能持久，因此，在“生態(tài)利用”原則指導(dǎo)下，客觀上要求林業(yè)生產(chǎn)者（單位）對(duì)生態(tài)環(huán)境和社會(huì)承擔(dān)責(zé)任，在提高經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)兼顧生態(tài)效益和社會(huì)效益的提高。林業(yè)會(huì)計(jì)作為林業(yè)管理的重要組成部分，也必須與這一客觀要求相適應(yīng)，不僅要反映能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)效益，同時(shí)把林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境、社會(huì)的貢獻(xiàn)和損害納入林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系，記錄有關(guān)的生態(tài)環(huán)境效益和環(huán)境資源成本，以完全成本替代傳統(tǒng)的成本，以綜合收益替代傳統(tǒng)的貨幣收益，真正使林業(yè)生產(chǎn)者（單位）的個(gè)別成本與社會(huì)成本，個(gè)別收益與社會(huì)收益相一致，有效地協(xié)調(diào)林業(yè)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與社會(huì)目標(biāo)之間的關(guān)系。

　　森林生態(tài)系統(tǒng)的多功能性決定了林業(yè)經(jīng)營(yíng)的目的只能是生態(tài)、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益的統(tǒng)一并以生態(tài)保護(hù)為首要目標(biāo)。林業(yè)不僅為國(guó)家提供木材和各種林副產(chǎn)品，而且還承擔(dān)著凈化空氣、涵養(yǎng)水源、保持水土、美化環(huán)境、維護(hù)生態(tài)平衡等生態(tài)、社會(huì)功能。而林業(yè)生產(chǎn)又必然會(huì)消耗一定的森林資源；為維護(hù)并提高、改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量，林業(yè)生產(chǎn)者（單位）必須進(jìn)行相應(yīng)的投資；同時(shí)林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不當(dāng)會(huì)破壞生態(tài)環(huán)境質(zhì)量從而給社會(huì)帶來(lái)?yè)p失，所有的這些都應(yīng)作為林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的生態(tài)環(huán)境資源成本。不論是林業(yè)生產(chǎn)提供的生態(tài)、社會(huì)功能價(jià)值，還是林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生的生態(tài)環(huán)境資源成本，林業(yè)會(huì)計(jì)都應(yīng)對(duì)其進(jìn)行計(jì)量、反映，并對(duì)外報(bào)告，向本地區(qū)、居民乃至整個(gè)社會(huì)提供有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，使社會(huì)各界都能真正認(rèn)識(shí)林業(yè)、關(guān)心林業(yè)，為國(guó)家政府部門(mén)制定林業(yè)政策、法律法規(guī)等提供依據(jù)，也為林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者(單位)提供真實(shí)可靠的決策依據(jù)，以利于森林資源的永續(xù)利用。

　　用生態(tài)林業(yè)理論指導(dǎo)我國(guó)林業(yè)財(cái)會(huì)體制改革，完善林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系，要求把森林資源從宏觀上劃分為兩大類(lèi)：商品林和公益林。這兩類(lèi)森林具有各自不同的特點(diǎn)，在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)根據(jù)森林資源的不同特點(diǎn)分別核算。商品林主要為社會(huì)提供木材和其他林產(chǎn)品，其產(chǎn)品可以通過(guò)市場(chǎng)交換實(shí)現(xiàn)其價(jià)值。商品林在采伐前同樣具有生態(tài)、社會(huì)功能價(jià)值，根據(jù)“生態(tài)利用”原則，商品林經(jīng)營(yíng)單位必須在確保森林生態(tài)系統(tǒng)穩(wěn)定的狀態(tài)下持續(xù)地供給木材等林產(chǎn)品，因?yàn)樵谑澜缌謽I(yè)發(fā)展史上和現(xiàn)實(shí)中，因商品林經(jīng)營(yíng)不當(dāng)造成的生態(tài)性災(zāi)難并不鮮見(jiàn)。這樣對(duì)商品林的會(huì)計(jì)核算除了計(jì)量其產(chǎn)品貨幣收益、經(jīng)濟(jì)成本外，還應(yīng)將森林資源消耗的價(jià)值計(jì)入木材產(chǎn)品成本，同時(shí)計(jì)量森林資源的生態(tài)、社會(huì)功能價(jià)值，而其生態(tài)環(huán)境成本集中表現(xiàn)在環(huán)境破壞的損失上。公益林是一項(xiàng)非盈利性的社會(huì)公益事業(yè)，具有典型的外部性，其產(chǎn)品屬于社會(huì)公共商品，并且產(chǎn)品以無(wú)形的生態(tài)、社會(huì)功能服務(wù)于社會(huì)。因此，生態(tài)公益林的價(jià)值不可能通過(guò)市場(chǎng)交換來(lái)實(shí)現(xiàn)，而必須通過(guò)政府行為來(lái)實(shí)現(xiàn)。

　　總之，作為林業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)一個(gè)重要組成部分的林業(yè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，它的建立和完善自然離不開(kāi)特定的林業(yè)環(huán)境，同其它經(jīng)濟(jì)學(xué)科一樣，林業(yè)財(cái)會(huì)實(shí)踐的一系列理論方法，都是也應(yīng)該是遵循林業(yè)內(nèi)在發(fā)展規(guī)律，與林業(yè)環(huán)境諸方面相適應(yīng)。因此，以生態(tài)林業(yè)理論為指導(dǎo)來(lái)改革和完善我國(guó)的林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系，強(qiáng)調(diào)的實(shí)質(zhì)就是林業(yè)客觀環(huán)境與林業(yè)財(cái)會(huì)實(shí)踐的統(tǒng)一性。只有明確了二者之間關(guān)系的前提下，才能從我國(guó)的特定的林業(yè)現(xiàn)狀出發(fā)，逐步完善我國(guó)的林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系，充分“釋放”林業(yè)經(jīng)濟(jì)、生態(tài)、社會(huì)效益的潛能。