論文摘要：隨著上市公司會計造假丑聞的不斷披露，涉及到注冊會計師的法律訴訟日趨增多，注冊會計師的法律責(zé)任問題成為會計理論與實務(wù)界討論的熱點(diǎn)問題。本文從分析注冊會計師審計的功能入手，提出應(yīng)結(jié)合審計功能對注冊會計師的法律責(zé)任進(jìn)行界定的觀點(diǎn)，不同的審計業(yè)務(wù)應(yīng)適用不同的法律歸責(zé)原則。

　　我國證券市場形成已十年有余，其間發(fā)生了多起上市公司會計舞弊的案件，而每一家上市公司的會計舞弊都有相應(yīng)的會計師事務(wù)所予以協(xié)助。如瓊民源一中華，紅光一蜀都，鄭百文一鄭州，銀廣夏一中天，湖北興化一立華等等。在這些惡性案件中，注冊會計師不但沒有揭露上市公司的造假行為，反而參與造假，使這個本該保障會計信息真實的機(jī)構(gòu)卻成為上市公司進(jìn)行會計造假的幫兇，因此注冊會計師審計的獨(dú)立性、公正性遭到了整個社會的質(zhì)疑，嚴(yán)重影響到注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展。

　　長期以來，作為當(dāng)事人的會計職業(yè)界與法律界以及社會公眾之間難以就法律責(zé)任的邊界問題達(dá)成共識。會計職業(yè)與社會公眾以及代表公眾利益的法律界之間的分歧是一個具有普遍性的問題，在資本市場比較活躍的國家都不同程度的存在。有關(guān)會計師法律責(zé)任問題上的爭議只是這種分歧的外在表現(xiàn)形式，根源在于對會計職業(yè)的基本活動方式——審計功能的不同認(rèn)識。會計專業(yè)人士習(xí)慣于稱之為“期望差距”，即公眾期望會計職業(yè)扮演的角色與會計職業(yè)自己的認(rèn)知以及專業(yè)能力之間存在差距。由此，對于審計功能的分析可以幫助我們明確會計師法律責(zé)任的界定問題。由于審計功能的不同，構(gòu)成審計各方關(guān)系人的立。

　　一、注冊會計師審計的功能

　　注冊會計師審計起源于公司制度的兩權(quán)分離，所有者為了資產(chǎn)的保值和增值，需要聘請注冊會計師對經(jīng)營者進(jìn)行審計。就其本質(zhì)而言，審計工作由三方關(guān)系人構(gòu)成，第二關(guān)系人(被審計人)對第三方關(guān)系人(委托人)承擔(dān)和履行經(jīng)營管理財產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，第一關(guān)系人(審計人)一般要根據(jù)第三關(guān)系人的授權(quán)或委托才能對第二關(guān)系人進(jìn)行審查，同時向第三關(guān)系人提出報告。

　　根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》的相關(guān)規(guī)定：注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員，注冊會計師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會計師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽定委托合同。由此可見，注冊會計師的審計行為實際上是一種受托行為，是接受委托人的委托對委托人進(jìn)行的審計。在這里，審計關(guān)系表現(xiàn)為第一關(guān)系人與第二關(guān)系人之間審計與被審計的關(guān)系。被審計人委托審計人對自己進(jìn)行審計，這本身就和審計的初衷相違背，審計的公正性和獨(dú)立性難計關(guān)系中審計人的法律責(zé)任。我們可以將注冊會計師審計根據(jù)其審計目的分成兩類：

　　1．內(nèi)部管理

　　審計委托人為了加強(qiáng)公司管理、提高企業(yè)效益，聘請注冊會計師對自己的內(nèi)控制度、財務(wù)信息和資金運(yùn)用進(jìn)行核查。在這類審計活動中，只有委托人自身使用審計結(jié)果，因此審計人只對委托人負(fù)責(zé)。

　　2．信息公告

　　審計委托人為了使自己對外公告的財務(wù)信息具有證明效力，聘請注冊會計師進(jìn)行驗資和審計，并出具相應(yīng)的驗資報告和審計報告。在這類審計活動中，委托人更關(guān)心的是審計的有用性而不是真實性，股東、債權(quán)人、股票交易所、金融機(jī)構(gòu)、稅務(wù)部門等所有企業(yè)利害關(guān)系人才是審計結(jié)果的使用者。在上市公司中，股東、債權(quán)人、經(jīng)理人、獨(dú)立審計人員及機(jī)構(gòu)、政府、職工、供應(yīng)商、客戶等利益主體客觀上都是企業(yè)這個合約聯(lián)合體的締約者，它們采用不同形式參與到企業(yè)這個合約聯(lián)合體當(dāng)中，并希望從中得到經(jīng)濟(jì)的和非經(jīng)濟(jì)的利益�，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中，會計為社會資源分配提供基礎(chǔ)性的依據(jù)。企業(yè)各利害關(guān)系人憑借會計信息進(jìn)行資源和利益的再分配，那么在利益的驅(qū)使下，并且相應(yīng)的會計環(huán)境并不反對，企業(yè)各方必定會選擇對自己有利的會計信息。尤其在我國，上市公司大多數(shù)是由國營企業(yè)改制而來，國家直接或間接地成為上市公司的最大股東，國家股或國有法人股往往是公司最大的股份。因此我國上市公司內(nèi)部會計信息不對稱可分為兩種情況：一為經(jīng)理人與股東之間的信息不對稱；二為大股東與小股東之間的信息不對稱。由于大股東可以控制經(jīng)理人，因此在經(jīng)理人與股東之間信息不對稱的基礎(chǔ)上又衍生出了大股東與中小股東之間在會計信息占有方面的不對稱，進(jìn)而出現(xiàn)了較為嚴(yán)重的大股東侵害中小股東利益的情形。在我國“一股獨(dú)大”現(xiàn)象廣泛存在的情況下，這種大股東與中小股東之間在會計信息占有方面存在的不對稱問題應(yīng)該特別引起注意。從我國上市公司舞弊案例看，絕大多數(shù)并不是經(jīng)理人背著大股東去舞弊，恰恰相反，正是在大股東的壓力之下經(jīng)理人才去舞弊，為大股東謀利益是舞弊的直接動機(jī)。

　　為了解決上市公司的信息不對稱問題，我們引入了注冊會計師審計制度，對管理層的會計信息編報權(quán)力進(jìn)行約束，督促管理層充分披露會計信息。但是我國注冊會計師的聘任制度存在嚴(yán)重缺陷，危及_r社會審計的獨(dú)立性。盡管根據(jù)中國證監(jiān)會的要求，上市公司聘請注冊會計師必須經(jīng)過股東大會批準(zhǔn)，但在內(nèi)部人控制現(xiàn)象普遍存在的情況下，聘請會計師的權(quán)力掌握在管理層手中。他們必然要選擇能為其提供“合格審計意見”的審計師，使上市公司的會計造假更具欺騙性。審計師追求高審計質(zhì)量就可能導(dǎo)致市場份額的減少，市場不需要高質(zhì)量的審計服務(wù)，在相當(dāng)程度上決定了審計師只能通過“滿足”市場需求的審計服務(wù)而生存，即：降低審計質(zhì)量。但是，從提供方事務(wù)所的角度看，他們是否愿意“配合”市場，降低審計質(zhì)量，主要取決于市場相應(yīng)的制度性因素、特別是事后的法律風(fēng)險程度。

　　二、注冊會計師審計的法律責(zé)任

　　關(guān)于注冊會計師的法律責(zé)任問題，國內(nèi)外學(xué)者的相關(guān)研究頗多。傳統(tǒng)的有在合同法、侵權(quán)法下討論法律責(zé)任問題；2O世紀(jì)6O年代后期英美國家相繼出現(xiàn)的公司財務(wù)丑聞，將會計師在公司組織以及證券市場中扮演的角色和法律責(zé)任凸顯出來，法律界開始在證券發(fā)行監(jiān)管的框架下審查會計師的執(zhí)業(yè)過失問題，開辟了依據(jù)公司法、證券法處理會計師法律責(zé)任問題的路徑；20世紀(jì)8O年代開始，德國學(xué)者Ebke提出了公司治理結(jié)構(gòu)的思路；另外專家責(zé)任的研究框架，也在一定程度上推動了會計師法律責(zé)任問題的研究。這些研究成果對于我們理解會計師法律責(zé)任問題提供了一個比較系統(tǒng)的線索，但是筆者認(rèn)為每一個觀點(diǎn)的提出都是和它所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和歷史背景相聯(lián)系的。在我國現(xiàn)階段，對于會計師法律責(zé)任問題的界定，應(yīng)結(jié)合注冊會計師審計的功能來理解。

　　1．對于委托單位的責(zé)任

　　在內(nèi)部管理的審計目的下，注冊會計師的責(zé)任主要是對于委托單位的責(zé)任。注冊會計師只要接受委托執(zhí)行業(yè)務(wù)，就負(fù)有恪盡專業(yè)職守、保持認(rèn)真與謹(jǐn)慎的義務(wù)。我們可以在合同法下處理和討論會計師的法律責(zé)任。注冊會計師對于委托單位的責(zé)任最常發(fā)生的案例，就是未能查出委托單位職工盜用公款之類的舞弊事件。遭到損失的委托單位往往指控注冊會計師具有過失而向法院提出要求注冊會計師賠償?shù)脑V訟。但是，注冊會計師是否查出錯誤和舞弊事件，并不是決定注冊會計師對于委托單位負(fù)有責(zé)任的唯一重要因素，問題的關(guān)鍵還在于未曾查出是否源自注冊會計師的過失。注冊會計師并不保證會計報表準(zhǔn)確無誤，只要他嚴(yán)格遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，履行了應(yīng)盡的職責(zé)，自己沒有過失行為，即使未曾查出錯誤或舞弊事件，法院一般也不會判定其負(fù)有法律責(zé)任。對于委托單位的法律責(zé)任，由于涉及的法律關(guān)系比較單純，會計界與公眾之間不存在分歧。