摘要：2006年2月15日，財政部發(fā)布了包括一項企業(yè)會計基本準則和38項具體會計準則在內的一整套新的企業(yè)會計準則體系，證券界、企業(yè)界、學術界等社會各界對新準則給予了廣泛關注和高度評價，這既標志著中國會計準則與國際趨同過程中取得了階段性成果，同時也意味著繼中國1993年會計改革后的新一輪會計改革已正式啟動。這對于完善社會主義市場經(jīng)濟體制、提高對外開放水平和加速中國融入壘球經(jīng)濟，已經(jīng)促進我們上市公司的發(fā)展都具有重大意義。

　　關鍵詞：會計體制；上市公司；新會計準則；會計信息

　　1  我國會計體制變革背景

　　我國資本市場上。會計制度變革也一直是學術界和實務界所共同關注的話題。1997年，我國發(fā)布第一部企業(yè)會計準則，一直到2000年底，共發(fā)布了10項企業(yè)會計準則，這些準則逐步趨同于國際準則。2001年，又出臺了基本會計準則、16項具體會計準則和企業(yè)會計制度等一系列法規(guī)和制度，中國會計改革走上了會計準則和會計制度雙重規(guī)范的道路。這些會計規(guī)范，對上市公司的會計行為起到了較好的約束作用。但同時，我們也應看到，我國目前對上市公司的會計規(guī)范總體來說還明顯落后于證券市場迅速發(fā)展的現(xiàn)實需要。實際情況表明，會計制度不僅與上市公司現(xiàn)金流量狀況、盈利水平等財務特征有明顯的相關效應，而且還在某種程度上決定了上市公司進行盈余管理的手段。隨著證券市場的發(fā)展和壯大，會計信息變得越來越重要，會計信息的披露已經(jīng)成為外界了解上市公司的重要途徑之一。

　　2  新會計準則的頒布

　　2006年2月15日，財政部正式發(fā)布了企業(yè)會計準則體系，規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新會計準則體系的建立，順應中國經(jīng)濟快速市場化和國際化的需要，以提高會計信息質量為核心，強化為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的理念，首次構建了與我國社會主義市場經(jīng)濟相適應，與國際準則趨同、涵蓋企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務、可獨立實施的企業(yè)會計準則體系，并為改進國際財務報告準則提供了有益借鑒，實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準則

　　3  新會計準則與原會計準則的區(qū)別

　　(1)會計目標的修正。會計目標的作用不僅在于它是指導準則制定的基礎，更是評價會計準則制定和執(zhí)行情況的衡量標準。但是在1992年的基本會計準則中，由于當時的各種原因，基本會計準則只是粗略的強調了我國的會計目標在于滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的需要。而新基本會計準則的會計目標是，企業(yè)會計應當向財務會計報告使用者提供有關企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等方面的有用信息，以滿足有關各方面的信息需要，有助于使用者做出經(jīng)濟決策，并反映管理層受托責任的履行情況。新的基本會計準則把決策有用觀與受托責任觀同時納入會計目標體系。

　　(2)會計原則的變化。原來基本準則的“一般原則”規(guī)定為了保證會計信息的真實、可靠、及時、有用而應采用的12項原則，在新基本會計準則中改為了“會計信息的質量要求”。在會計信息的質量要求中，繼續(xù)保留了重要性原則、謹慎性原則，也強調了可比性、一致性、明晰性等原則，但權責發(fā)生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。權責發(fā)生制并入會計分期基本假設，歷史成本體現(xiàn)在會計要素的計量中。除此之外新的基本會計準則還增補了“實質重于形式”的會計原則。

　　(3)會計要素的重新定義。由于2000年制定的《企業(yè)財務報告條例》對資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等會計要素進行了重新定義，因此新的基本會計準則對會計要素的定義也作了重大調整，內容完全是按照《企業(yè)財務報告條例》的規(guī)定進行的。除修改了會計要素的定義外，還在“利潤”要素中引人國際會計準則中的“利得”和“損失”概念。由于《企業(yè)財務會計報告條例》作為更高權威的文件，規(guī)定了會計要素只有6項，但這兩個概念又非常重要，所以就將其在“利潤”要素中加以體現(xiàn)。

　　(4)財務報告的變動。原來基本準則規(guī)定財務報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書構成。新的基本會計準則刪除了財務情況說明書，同時將“財務報告”改為“財務報表”。

　　(5)內容結構的調整。為了保證計量標準的準確，新會計準則特別增加“會計計量”這一章節(jié)。要求企業(yè)在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時，應當按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。并對會計計量屬性中包括的歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等作了明確定義。

　　4  具體準則的變動及其影響

　　(1)增加新的會計計量屬性——公允價值。

　　在基本準則第九章對會計計量問題進行了系統(tǒng)的規(guī)定，除了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等已有計量屬性外，特別增加并強調了“公允價值”計量屬性，并明確規(guī)定“在公允價值的計量下，資產(chǎn)和負債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量”。

　　(2)變更發(fā)出存貨的計價方法。

　　新的《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第14條明確規(guī)定：“企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本”，取消了現(xiàn)行準則中所允許的發(fā)出存貨計價采用“后進先出法”和“移動加權平均法的規(guī)定”所謂“后進先出法”，即企業(yè)在核算成本時，參考的是最近購入的原材料存貨價格，而“先進先出法”，則是參考最早購入的原材料存貨價格。在原材料價格一路下跌時，采用“后進先出法”，顯然擴大了公司的利潤率，而用“先進先出法”，則縮小了公司的利潤率，原材料價格上升則反之。

　　(3)取消資產(chǎn)減值損失轉回。

　　我國現(xiàn)行制度和《國際會計準則第36號》都允許對已確認的資產(chǎn)減值損失予以轉回(國際會計準則對于商譽減值損失不允許轉回)，但是從我國實際運行情況看，該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，不利于提高會計信息質量。為此，針對我國目前所處的特殊經(jīng)濟環(huán)境，新的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回”。這是新會計準則與國際財務報告準則的實質性差異之一，資產(chǎn)減值計提是此次修訂的重點。這條新規(guī)定截斷了上市公司調增利潤的一大途徑。

　　(4)將債務重組收益計入營業(yè)外收入。

　　新債務重組準則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者減少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計人營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量屬性。按新規(guī)定，一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可極大地提升其每股收益水平。債務重組收益不能作為利潤、只能計人資本公積，是數(shù)年前財政部根據(jù)鄭百文的個案而制定的。

　　(5)所得稅會計核算采用資產(chǎn)負債表債務法。

　　所得稅準則是本次企業(yè)會計準則體系中修訂的一項重要內容，新會計準則徹底改變了原先的所得稅會計處理方法。此前，企業(yè)可以采用應付稅款法和納稅影響會計法(包括遞延法和債務法)核算所得稅，這里的債務法為損益表債務法。而新準則明確廢止了以前的會計核算方法，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅。資產(chǎn)負債表債務法擴大了可轉回差異的核算范圍，以前的損益表債務法只核算時間性差異，不能處理非時間性差異以外的暫時性差異，而資產(chǎn)負債表債務法可核算所有的暫時性差異，包括時間性差異和非時間性差異以外的能轉回的差異。在這種方法下，直接得出的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債余額，能直接反映其對未來的影響。另外，新準則提出了資產(chǎn)和負債的計稅基礎的概念，將暫時性差異界定為資產(chǎn)和負債的帳面價值與其計稅基礎之間的差額，按照其對未來期間應稅金額的影響，暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵減暫時。

　　(6)變革合并會計處理方法。

　　與合并會計報表暫行規(guī)定相比，新的《企業(yè)合并》準則的變革與創(chuàng)新主要表現(xiàn)為以下幾點：第一，合并報表基本理論和合并范圍的變化。新的合并財務報表準則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側重母公司理論轉為側重實體理論。合并報表范圍的確定更多地強調“實質重于形式”原則的運用，要求對所有母公司能夠控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例，所有者權益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并范圍。這一變革，對上市公司合并報表利潤將產(chǎn)生較大影響。第二，企業(yè)合并會計處理方法的變化。目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不代表公允價值，因此，以帳面價值作為會計處理的基礎，以避免利潤操縱。

　　(7)規(guī)范金融工具的計量與披露。

　　①金融衍生工具表外業(yè)務表內化。衍生工具的表內化有利于及時、充分反映企業(yè)衍生工具業(yè)務所隱含的風險及其對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響，這要求企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。

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　　②金融工具計量標準采用公允價值。新準則規(guī)定，衍生金融工具一律以公允價值計算。并將相關公允價值變動計入當期損益或所有者權益，而金融資產(chǎn)或金融負債則按實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用。金融工具計量標準的變動能夠更好地反映市場因素、時間價值，從而更準確地計量各類金融資產(chǎn)和負債。這些規(guī)定對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機構則首當其沖，未來銀行、券商、保險公司等金融企業(yè)的利潤操縱空間將越來越小。

　　(8)擴大借款費用資本化的資產(chǎn)范圍。

　　在新的《借款費用》準則中，擴大了借款費用可以資本化的資產(chǎn)范圍。準則規(guī)定借款費用如果可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的構建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化；需要經(jīng)過相當長時間構建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)可以作為符合資本化條件的資產(chǎn)，這包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當長時間的構建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等。并且，如果相關資產(chǎn)的構建或生產(chǎn)占用了專項借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息費用也允許資本化。

　　5  新會計準則的積極作用

　　5.1 提高會計信息的可靠性和相關性

　　在市場經(jīng)濟中，會計信息是人們進行各種經(jīng)濟決策的重要依據(jù)。新會計準則的實施，將有利于提高企業(yè)會計信息質量，增強企業(yè)財務透明度，為財務會計報告使用者提供更加可靠和相關的會計信息，這對于促進我國市場經(jīng)濟健康發(fā)展將起到十分重要的作用。為規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，提高會計信息質量，滿足投資者、債權人、政府和企業(yè)管理層等有關方面對會計信息的需求，新會計準則作了以下主要變革：除歷史成本計量屬性以外，引入了公允價值等計量屬性，存貨管理辦法變革，資產(chǎn)減值準備計提變革，債務重組方法變革，企業(yè)合并會計處理方法變革，合并報表基本理論變革和金融工具準則變革，這些變革的核心都是為了有效地提高會計信息的相關性和可靠性。

　　5.2 遏制操縱利潤現(xiàn)象

　　(1)存貨發(fā)出計價，取消“后進先出法”，一律采用“先進先出法”。存貨先出計價方法的選擇對當期利潤的影響，具體體現(xiàn)在存貨的價格波動上，當存貨價格處于上漲時期，采用后進先出法，是將最高價格的材料入賬，使當期成本費用上升，減少當期利潤；若采用先進先出法，是將最低價格的材料入賬，使當期成本費用下降，增加當期利潤。

　　(2)計提的資產(chǎn)減值準備不得轉回。按照現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)以前年度確認的資產(chǎn)減值，在以后會計期間如果資產(chǎn)價值得以恢復，可以沖回以前年度確認的資產(chǎn)減值損失。這一規(guī)定給企業(yè)利用計提資產(chǎn)減值準備來操縱會計利潤提供了可能。

　　(3)債務重組方法變革。新債務重組準則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量屬性。

　　(4)財務信息披露更加完善。新會計準則對上市公司的信息披露提出了更高的要求，將提高上市公司財務報告的使用價值，會使上市公司業(yè)績的可預測性增強。上市公司信息披露的逐步完善，將有助于投資者做出更準確的投資決策，降低投資風險。比如《分部報告》準則要求上市公司分別根據(jù)業(yè)務的性質披露業(yè)務分部報告和地區(qū)分部報告，并將其中的一種分部報告方式作為主要報告形式，另一種分部報告方式作為次要報告形式。對于主要報告形式，企業(yè)需要披露分部收入、分部費用、分部利潤(虧損)、分部資產(chǎn)總額和分部負債總額等信息。企業(yè)在次要分部報告中，需要披露分部收入和資產(chǎn)等信息。并且上市公司各分部間的轉移交易應當以實際交易價格為基礎計量，轉移價格的確定基礎及其變更情況，應當予以披露。《分部報告》準則的推出，對于證券投資者及證券從業(yè)人員，將是一個巨大的利好。證券分析人員將可以從分部報告披露的信息中，更清楚地了解企業(yè)的業(yè)務模式，更容易取得歸屬于各業(yè)務的數(shù)據(jù)，從而在建立盈利預測模型時，對公司業(yè)績進行更準確的預測，降低投資風險。

　　6  結論

　　新會計準則的頒布是我國會計史上的一個里程碑，它對社會各界都產(chǎn)生了劇烈而深遠的影響。尤其是對我國上市公司或即將上市的公司來說，新準則的實施無疑會對其上市、扭虧、保牌、退市等方面產(chǎn)生劇烈的影響。新會計準則對我國現(xiàn)時存在的問題及目前的企業(yè)會計工作提供了更行之有效的依據(jù)，而且可以減少企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷，構建一個高信息高質量的會計環(huán)境，有利于我國會計工作的良好發(fā)展。