關鍵詞：審計風險；審計主體；審計客體；審計環(huán)境

　　論文提要：審計風險理論是審計理論的重要組成部分，是審計研究中的一個熱門話題，它制約著審計質(zhì)量，影響審計實務的發(fā)展。近年來，國內(nèi)外一系列上市公司的造假丑聞和審計失敗的案例接連發(fā)生，更加緊了對此問題研究的迫切性。如何降低審計風險，怎樣防范審計風險，正在成為審計理論和審計實踐面臨的主要課題。本文從審計風險的概念出發(fā)，系統(tǒng)分析審計風險的特征、產(chǎn)生原因，并提出相應的措施，以改進對審計風險的控制，以便提高審計信息質(zhì)量。

　　一、審計風險概述

　　“風險”一詞，英文拼寫是“risk”，表示“遭遇危難、受損失或傷害等等的可能和機會”?，F(xiàn)代漢語詞典的解析：“風險”的一般意思是“可能發(fā)生的危險”。顯然，風險可以歸于哲學上的可能性或偶然性的范疇。將風險引入審計這一研究領域，便被賦予了一種全新的涵義。但到目前為止，對審計風險的涵義國內(nèi)外審計職業(yè)界還存在不同的看法。國際審計準則第6號《風險評估和內(nèi)部控制》指出，審計風險是指審計師對含有重要錯報的財務報表表示不恰當?shù)膶徲嬕庖姷娘L險。比如，審計人員在那些他們所不知道的情況下，可能對實質(zhì)上錯誤的財務報表提供無保留審計意見的風險?！睹绹鴮徲嫓蕜t說明》第47號指出：審計風險是審計師無意地對含有重要錯報的財務報表沒有恰當修正審計意見的風險。中國注冊會計師協(xié)會《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制和審計風險》指出：審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姷目赡苄浴?

　　綜觀國內(nèi)外審計職業(yè)界對審計風險下的定義，我們可以發(fā)現(xiàn)一個共同的特點，他們都將審計看作是財務報表沒有公允地揭示而審計人員人為已經(jīng)公允揭示的風險。這樣的定義只是為了給審計實務操作中的具體操作提供規(guī)范，而對于審計理論研究來說，這只能說明審計風險的表面現(xiàn)象，而未觸及審計風險的本質(zhì)。

　　具體來看，審計風險由固有風險、控制風險和檢查風險組成，它包括誤拒風險和誤受風險兩種。因此，一個完整的審計風險定義應該包括以下三個層次：審計人員未能覺察出重大錯誤的風險、審計人員發(fā)表了一個不恰當審計意見的風險、審計職業(yè)風險。

　　二、審計風險成因及其表現(xiàn)

　　審計風險與審計活動相伴而生。哪里有審計活動，哪里就有審計風險。審計活動在形式上表現(xiàn)為審計主體搜集審計證據(jù)、評價審計證據(jù)的一系列活動；在本質(zhì)上體現(xiàn)為審計主體對審計客體的主觀活動的反映活動，審計信息則是這種反映的結果。由此看來，審計風險取決于審計信息的準確程度，而審計信息的準確性則取決于審計活動的開展情況，因此對審計風險的考察必然依賴對審計活動的考察。

　　從系統(tǒng)論的角度來看審計活動，審計活動是指處在特定的審計環(huán)境下（經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境）審計人（審計主體）采用專門的方法對被審計人（審計客體）監(jiān)督評判的過程。審計活動系統(tǒng)的構成包括審計主體、審計客體、審計環(huán)境和審計方法，這些都是構成審計風險的主要因素。

　　1、審計主體。審計主體廣義上就是具體審計組織，從審計工作的具體實施來看，審計主體即審計人員。由于審計人員所學知識的局限性、經(jīng)驗能力的有限性難免會在審計過程中出現(xiàn)偏差，從我國來看，從事審計的注冊會計師很大一部分的年齡和知識結構都不合理，實施審計工作往往力不從心。例如，北京中誠會計師事務所案件中，負有直接責任而被吊銷資格證書的10名注冊會計師平均年齡高達65歲；同時，審計作為一門專門技術服務，它要求審計人員具有很強的工作責任心和職業(yè)關注，但由于種種因素，目前審計人員尚不能完全到達上述要求，這不可避免地會限制審計工作的開展，影響審計信息質(zhì)量，增大了審計風險。從審計體制上來看，審計組織沒有完全脫離政府職能部門或其他行政事業(yè)單位的控制和影響，加之審計人員的自身道德素質(zhì)原因，這在一定程度上損害了審計的獨立性，影響審計結論的客觀公正，擴大了審計風險。

　　2、審計客體。審計客體就是審計監(jiān)督的對象，審計客體就是被審計企業(yè)的經(jīng)營活動和管理活動，而審計客體的活動都是通過各種資料反映出來的，因此審計就是對審計對象的會計資料的審查。

　　首先，隨著現(xiàn)代經(jīng)濟的迅速發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)濟活動日趨復雜，各種金融創(chuàng)新工具的廣泛使用，使企業(yè)的經(jīng)營活動和財務報表的編制和披露的復雜程度遠遠超出人們對傳統(tǒng)審計的認識程度。從審計內(nèi)容上看，現(xiàn)代審計不僅包括對一些投資方案的可行性審查，還包括對被審企業(yè)的經(jīng)營成果、經(jīng)濟效益的評價，這都會增加審計人員做出正確審計結論的難度。隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大，被審計經(jīng)濟業(yè)務容量增大，頭緒紛繁，錯綜復雜，這都增加了錯弊的可能性，審計風險也會隨之增大。

　　其次，審計風險的產(chǎn)生還與被審企業(yè)的內(nèi)部控制建設程度相關。內(nèi)部控制制度是審計客體的管理部門，是降低審計風險的有力保證。一般來說，一個單位如果缺乏有效的自我約束機制，就容易造成管理混亂、資財流失、效益低下，賬務處理和會計核算出現(xiàn)差錯和舞弊的可能性就大，審計風險也大。相反，如果一個單位具有良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)，那么審計風險也就相對較小。但目前，我國很多企業(yè)內(nèi)部控制制度不完善，這也就增加了發(fā)生錯弊的可能性。由于財務報表由企業(yè)內(nèi)部會計人員編制，會計人員素質(zhì)高低決定會計信息的質(zhì)量，在其內(nèi)部控制制度無法防范或糾正的情況下，審計風險不可避免。

　　再次，審計風險還受企業(yè)內(nèi)部管理人員行為的影響。根據(jù)委托-代理理論，管理者和所有者之間存在信息不對稱，這不可避免地會產(chǎn)生“道德風險”、“逆向選擇”和“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。這樣一來，管理者的業(yè)務素質(zhì)和道德素質(zhì)也就直接影響到審計風險的高低程度。當前，被審單位管理者利用職權弄虛作假、篡改資料偽造證據(jù)的情況屢有發(fā)生，這就使審計人員在審計過程中發(fā)表恰當審計意見的難度大大增加。例如，深圳特區(qū)會計師事務所出具的原野工資驗資報告不實，一個重要的原因就是原野公司的管理人員提供虛假的出資憑證。

　　3、審計方法。首先，由于審計程序和審計方法只是原則性的規(guī)定和提示，不可能對審計的每一個細節(jié)都作出具體說明，任何技術方法都是以一定假設為前提的，審計人員很難準確把握所有的審計技術應用的條件?，F(xiàn)有審計采用抽樣審計方式，由于不是全面和詳細的審計，可能會形成審計漏洞或真空。這是審計方法自身缺陷造成的審計風險。其次，我國所采用的審計方法滯后，從國外經(jīng)驗來看，現(xiàn)代企業(yè)多采用注重于企業(yè)經(jīng)營風險分析為特點的風險導向?qū)徲嫹椒?，新的審計方法有效地提高了審計風險的控制和防范能力。就我國情況來看，即使是制度基礎審計方法的運用也不是很熟練，除了一些大型的事務所采用制度基礎審計方法外，大多數(shù)中小城市事務所的審計方法仍停留在賬項審計階段。至于風險導向?qū)徲嫷脑砗瓦\用問題，大多還處于朦朧之中。這也是導致審計風險的重要原因。

　　4、審計環(huán)境。審計活動的產(chǎn)生、發(fā)展及其內(nèi)在作用的發(fā)揮都必須依賴一定的客觀環(huán)境。審計環(huán)境就是審計人員進行工作的外部環(huán)境，主要包括經(jīng)濟環(huán)境和法律環(huán)境。

　　國家的經(jīng)濟形勢和經(jīng)濟政策對審計風險會產(chǎn)生巨大的影響。我國經(jīng)濟體制及與之配套的各種制度均處于不斷變革之中，經(jīng)濟成分越來越復雜，政治經(jīng)濟政策的多變和不明確帶來了政策標準的不確定性。各種經(jīng)濟成分從業(yè)人員的素質(zhì)有很大差異，他們處理經(jīng)濟業(yè)務的能力有時滯后于財務會計制度的變革，亂中投機、以圖私利的現(xiàn)象時有發(fā)生，這也會相應增加審計風險。

　　法律環(huán)境對審計風險的影響主要在于法律的健全程度。審計法規(guī)的不健全，或在某個領域內(nèi)的審計法規(guī)空白，都會迫使審計人員在審計時，依據(jù)歷史經(jīng)驗進行分析判斷，這在一定程度上影響審計結論，也增大了審計風險。

　　最后，其他因素也會加大審計風險，如雙重領導體制對審計人員的制約，審計準則的不完備對審計人員的影響、對審計人員的責任追究，等等。

　　三、審計風險的控制措施

　　審計風險的起因較復雜，包括審計主體、審計客體、審計方法、審計環(huán)境等因素。審計風險對審計信息的使用者有很大的影響，為最大限度地避免審計風險，就必須對審計風險實行事前控制。筆者認為，防范審計風險應該從以下幾個方面著手：

　　1、提高審計人員素質(zhì)。審計人員是審計的主體，其素質(zhì)的高低與審計風險的大小直接相關。因此，提高審計人員的政治、業(yè)務素質(zhì)是防范審計風險的有效途徑。審計人員應該具有良好的職業(yè)道德和社會責任感，在審計活動中始終保持獨立性，規(guī)范自身行為，嚴格履行職責和權力；審計人員還應及時了解國家政策法規(guī)，避免對現(xiàn)行政策不理解而作出不適當審計結論，構成審計風險；在業(yè)務素質(zhì)方面，審計人員需要不斷提高對會計、審計等專業(yè)理論水平，熟悉貫徹新會計準則、審計準則；同時，審計人員還應該定期接受職業(yè)培訓和繼續(xù)教育，從自身素質(zhì)的提高上來防范審計風險。

　　2、加強內(nèi)部控制測評。由于審計客體中內(nèi)部控制制度存在缺陷，審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制制度可信賴度把握不準就會產(chǎn)生審計風險。因此，審計人員在審計過程中應該加強內(nèi)部控制的測試和評價工作，以檢測制度的嚴密性和有效性。

　　審計人員應該加強對被審單位的內(nèi)部控制建設情況了解，對企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全性、有效性和功能性進行評測，通過這三個環(huán)節(jié)的測評，可以發(fā)現(xiàn)和確定內(nèi)部控制的優(yōu)劣，為有效地控制審計風險創(chuàng)造條件。

　　3、運用科學有效的審計方法。目前，大部分會計師事務所采用的審計方法離有效控制審計風險還有相當?shù)木嚯x，所以審計人員要根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境發(fā)展要求掌握先進的審計技術與審計方法。風險導向?qū)徲嫹椒ň褪且环N，因此會計師事務所和注冊會計師必須致力于這種新的審計方法的研究、學習、培訓，爭取盡快掌握和運用這種有效降低審計風險的新審計方法。

　　由于任何一種審計方法的運用都不可能保證審計信息絕對準確無誤。因此，在審計活動中應該交叉使用各種審計方法，降低因?qū)徲嫹椒ǖ倪x擇單一而誘發(fā)的審計風險。交叉使用審計方法所獲取的審計證據(jù)無論從數(shù)量上還是質(zhì)量上都顯得更充分，從對審計風險的控制來看，交叉使用多種審計方法無疑有利于降低審計風險。

　　4、健全各項法律制度，完善審計準則。法律法規(guī)、審計準則是審計人員判斷是非的標準和適度。法律法律的健全程度直接影響審計風險的大小。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，舊的法律法規(guī)、審計準則已經(jīng)不能符合時代的要求，為了避免審計風險，應盡快制定出臺《審計法》、《審計準則》，并健全與之相配套的其他方面的法律條文，填補某些領域法律、準則方面的空白。與此同時，審計人員應盡快熟悉運用新的審計準則，以減少審計風險。

　　5、提高審計監(jiān)督對審計環(huán)境的適應性。審計人員應該了解被審單位的審計環(huán)境，提高審計對環(huán)境的適應性，即不斷地研究新情況、新問題，并采取相應的對策，提高審計對所監(jiān)督的內(nèi)容間接反映的準確程度?？傊?，審計人員只有提高自身對審計環(huán)境的適應性，才能降低因此誘發(fā)的審計風險。