【摘 要】 文章通過對(duì)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)六大變化的解讀和評(píng)析,提出了深化高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革的構(gòu)想及快速推進(jìn)高校會(huì)計(jì)制度改革實(shí)現(xiàn)的路徑。

　　【關(guān)鍵詞】 制度解讀; 改革構(gòu)想; 路徑

　　現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》自1998年1月1日施行以來,對(duì)規(guī)范高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算、服務(wù)高等學(xué)校預(yù)算管理發(fā)揮了積極的作用。近年來,隨著我國(guó)高等教育體制和公共財(cái)政體制改革的不斷深化,高等學(xué)校內(nèi)外部理財(cái)環(huán)境發(fā)生了深刻的變化,對(duì)高等學(xué)校的預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理等提出了新的更高的要求?，F(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》已經(jīng)滯后于公共財(cái)政體制改革和高校改革與發(fā)展的需要,改革勢(shì)在必行。

　　一、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(征求意見稿)》的解讀

　　財(cái)政部會(huì)計(jì)司以財(cái)會(huì)便〔2009〕62 號(hào)下發(fā)的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)(以下簡(jiǎn)稱《征求意見稿》)對(duì)現(xiàn)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》進(jìn)行了全面修訂,其基本理念是在高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,同時(shí)兼顧預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求,主要有六個(gè)方面的變化。作為一個(gè)基層財(cái)務(wù)工作者,通過認(rèn)真研讀《征求意見稿》,筆者認(rèn)為《征求意見稿》設(shè)計(jì)有創(chuàng)新、技術(shù)有支撐,內(nèi)容更全面,信息質(zhì)量更高,必將推動(dòng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的改革,進(jìn)一步提升事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理水平。

　　(一)《征求意見稿》的六大變化

　　與現(xiàn)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》比較,《征求意見稿》的主要變化體現(xiàn)在六個(gè)方面:一是平行設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)科目;二是新增了與國(guó)庫集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、工資津補(bǔ)貼、國(guó)有資產(chǎn)管理等公共財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容;三是將基建會(huì)計(jì)納入“大賬”統(tǒng)一核算;四是要求計(jì)提固定資產(chǎn)折舊,攤銷無形資產(chǎn),反映資產(chǎn)凈值;五是對(duì)收入、支出類會(huì)計(jì)科目的設(shè)置進(jìn)行了調(diào)整;六是完善了財(cái)務(wù)報(bào)告體系,高校的財(cái)務(wù)報(bào)告體系由資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、預(yù)算收支表、基建投資表及報(bào)表附注構(gòu)成,并改進(jìn)了報(bào)表的格式和項(xiàng)目構(gòu)成,完善了會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　(二)《征求意見稿》的六大變化評(píng)析

　　1.設(shè)計(jì)有創(chuàng)新。通過平行設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)科目,利用一套原始資料,采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種不同記賬基礎(chǔ),借助多元的財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng),提供多元的財(cái)務(wù)信息,是會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)與改革的一個(gè)創(chuàng)新。收支類會(huì)計(jì)科目既按責(zé)任中心設(shè)置,又按經(jīng)濟(jì)科目設(shè)置,也是會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的一種創(chuàng)新。

　　2.技術(shù)有支撐。高校的財(cái)務(wù)信息化管理目前大多采用專門為高校定制的、成熟的管理軟件,如天翼、天財(cái)?shù)?。這些財(cái)務(wù)軟件現(xiàn)在已經(jīng)具有用一套原始資料,建立多個(gè)數(shù)據(jù)庫的功能。目前,浙江的大多數(shù)公辦高校在利用一套原始會(huì)計(jì)資料,建立了兩個(gè)財(cái)務(wù)信息管理系統(tǒng)。一是以現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》為依據(jù),核算高校收入、支出、結(jié)余、資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫;二是按高校內(nèi)部二級(jí)預(yù)算管理或項(xiàng)目歸集經(jīng)費(fèi)的數(shù)據(jù)庫。通過構(gòu)建兩個(gè)數(shù)據(jù)庫,提供多元的財(cái)務(wù)信息,即對(duì)外提供《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》要求的相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表,以接受政府部門對(duì)財(cái)政資金的監(jiān)管,對(duì)內(nèi)提供部門預(yù)算執(zhí)行情況或項(xiàng)目實(shí)施情況的報(bào)表,為領(lǐng)導(dǎo)決策提供依據(jù)。因此,《征求意見稿》提出的平行設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)科目的思路,通過現(xiàn)行的這些成熟財(cái)務(wù)軟件就能實(shí)現(xiàn),技術(shù)上有支撐、有保障。

　　3.核算內(nèi)容全面。《征求意見稿》新增了與國(guó)庫集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、工資津補(bǔ)貼、國(guó)有資產(chǎn)管理等公共財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容,同時(shí)在高等學(xué)校會(huì)計(jì)科目中增設(shè)“在建工程”、“基建工程”兩個(gè)一級(jí)科目,并要求按基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的核算內(nèi)容設(shè)置明細(xì)科目,改變了原來基建工程單獨(dú)建賬進(jìn)行核算的人為割裂狀況。筆者認(rèn)為,這樣可以更直接、更完整地反映高校辦學(xué)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全貌。

　　4.財(cái)務(wù)信息質(zhì)量高?！墩髑笠庖姼濉芬笥?jì)提固定資產(chǎn)折舊,攤銷無形資產(chǎn),反映資產(chǎn)折耗,避免了高校固定資產(chǎn)的虛增,體現(xiàn)的是資產(chǎn)凈值。對(duì)現(xiàn)行的收入按資金來源、責(zé)任中心和項(xiàng)目分類,支出按責(zé)任中心、項(xiàng)目和經(jīng)濟(jì)用途分類,使得收入、支出會(huì)計(jì)科目名稱更加對(duì)應(yīng),內(nèi)容更加配比,尤其是對(duì)非財(cái)政性收支,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)確認(rèn),有利于對(duì)項(xiàng)目的績(jī)效考核。在平行設(shè)置的兩套會(huì)計(jì)科目和兩種記賬基礎(chǔ)上,通過完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系,既提供責(zé)任中心或項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)、資產(chǎn)管理所需要的權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)信息,又提供財(cái)政預(yù)算管理需要的收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算收支信息,提高了財(cái)務(wù)信息的有效性。

　　二、深化高校會(huì)計(jì)制度改革的構(gòu)想

　　盡管《征求意見稿》能夠更全面地反映高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌,提供質(zhì)量更高的財(cái)務(wù)信息,但依然不能直接提供高等學(xué)校的教育培養(yǎng)成本信息;另外,《預(yù)算收支表》尚未充分利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目生成的相關(guān)信息。筆者認(rèn)為,應(yīng)進(jìn)一步深化高校會(huì)計(jì)制度改革,以便高效率地為利益相關(guān)者提供更多的財(cái)務(wù)信息。具體構(gòu)想是:

　　(一)直接披露高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本的信息

　　會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)是及時(shí)為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息。高等教育實(shí)行成本分擔(dān)機(jī)制后,作為繳費(fèi)上學(xué)的學(xué)生和家長(zhǎng),迫切需要了解培養(yǎng)一個(gè)全日制普通大學(xué)生的教學(xué)服務(wù)成本,政府部門要制定學(xué)生繳費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也需要掌握高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本。2005年6月8日國(guó)家發(fā)改委頒發(fā)的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》(以下簡(jiǎn)稱成本監(jiān)審辦法),也表明政府要對(duì)高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本進(jìn)行監(jiān)督和審核,為定價(jià)決策提供依據(jù)。因此,要直接披露高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本信息,具體有兩種路徑。

　　1.利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目提供的財(cái)務(wù)信息轉(zhuǎn)換,可通過增設(shè)“教育培養(yǎng)成本表”來實(shí)現(xiàn)。該報(bào)表由四部分構(gòu)成,第一部分為直接成本,即根據(jù)《收入費(fèi)用表》中的“教學(xué)費(fèi)用”項(xiàng)目填列,具體是指“教學(xué)支出”中的人員經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)與“資產(chǎn)折耗”中的教學(xué)資產(chǎn)折耗。第二部分為間接成本,包括兩大類項(xiàng)目:一類是成本增加項(xiàng)目,根據(jù)《收入費(fèi)用表》中的“科研費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)費(fèi)用”、“后勤費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“其他費(fèi)用”、“以前年度盈余調(diào)整”項(xiàng)目加計(jì)填列;另一類是成本抵減項(xiàng)目,即不能作為成本的支出項(xiàng)目,分項(xiàng)填列,如“行政支出”中的有財(cái)政補(bǔ)貼部分的離退休人員支出,“其他費(fèi)用”中的捐贈(zèng)支出與賠償支出,“其他業(yè)務(wù)支出”中的對(duì)附屬單位補(bǔ)助、為納入收支兩條線管理的培訓(xùn)支出、合作辦學(xué)支出,以及其他有非財(cái)政收入來源相對(duì)應(yīng)的科研、后勤等等。第三部分為標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)。自然學(xué)生人數(shù)和層次系數(shù)可按《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》第十九、二十條的規(guī)定折算,學(xué)科系數(shù)建議參照一些省份的成功實(shí)踐,如浙江省理科類折算系數(shù)為1,農(nóng)林、師范類1.15,工科類1.2,醫(yī)學(xué)和藝術(shù)類1.25,文科類0.9。第四部分為生均教育培養(yǎng)成本,具體是直接成本加間接成本除標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù),為便于分析對(duì)比,報(bào)表可設(shè)置兩個(gè)時(shí)期數(shù),即“本年數(shù)”及“上年數(shù)”。

　　2.通過平行設(shè)置成本核算科目直接獲得。設(shè)置“人員經(jīng)費(fèi)”、“公用經(jīng)費(fèi)”、“資產(chǎn)折耗”、“其它支出”四個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目。“人員經(jīng)費(fèi)”、“公用經(jīng)費(fèi)”、“資產(chǎn)折耗”三個(gè)會(huì)計(jì)科目作為歸集教育成本的項(xiàng)目,下面均設(shè)“直接經(jīng)費(fèi)”、“間接經(jīng)費(fèi)”兩個(gè)二級(jí)子目,“直接經(jīng)費(fèi)”歸集與教學(xué)直接相關(guān)的費(fèi)用,“間接經(jīng)費(fèi)”歸集與教學(xué)間接相關(guān)的費(fèi)用。為提高記錄的可驗(yàn)證性,保持成本核算的總支出與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目歸集的支出相等,設(shè)置“其它支出”科目,歸集不屬于教育成本的支出。通過平行設(shè)置的科目直接生成“教育培養(yǎng)成本報(bào)表”。“教育培養(yǎng)成本報(bào)表”由五部分構(gòu)成,第一部分人員經(jīng)費(fèi);第二部分公用經(jīng)費(fèi);第三部分資產(chǎn)折耗。這三部分分別由直接經(jīng)費(fèi)和間接經(jīng)費(fèi)兩個(gè)子項(xiàng)目組成。第四部分標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)。第五部分生均教育培養(yǎng)成本。報(bào)表設(shè)置“本年數(shù)”及“上年數(shù)”兩個(gè)時(shí)期數(shù)。

　　(二)簡(jiǎn)化預(yù)算會(huì)計(jì)信息的生成方式

　　公辦高等學(xué)校的辦學(xué)經(jīng)費(fèi)主渠道是各級(jí)財(cái)政,因此,必須按照收付實(shí)現(xiàn)制提供預(yù)算管理的相關(guān)信息,滿足政府對(duì)財(cái)政資金監(jiān)管的需要。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目中涉及財(cái)政的收支是按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的,并且收入按照經(jīng)費(fèi)來源設(shè)置,支出按照經(jīng)費(fèi)來源設(shè)置二級(jí)科目,按“基本支出”、“項(xiàng)目支出”設(shè)置三級(jí)科目,因此,《征求意見稿》新設(shè)的《預(yù)算收支表》所需數(shù)據(jù),完全可以利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目提供的財(cái)務(wù)信息,通過財(cái)務(wù)軟件分析、編寫取數(shù)公式自動(dòng)生成。

　　三、快速推進(jìn)高校會(huì)計(jì)制度改革的實(shí)現(xiàn)路徑

　　(一)要盡快修訂相配套的制度及辦法

　　1.要出臺(tái)相配套的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》。會(huì)計(jì)制度注重會(huì)計(jì)核算,財(cái)務(wù)制度注重如何規(guī)范財(cái)務(wù)行為,會(huì)計(jì)核算必須以規(guī)范的財(cái)務(wù)行為為前提,但現(xiàn)行的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》未能提供與《征求意見稿》中涉及的某些具體項(xiàng)目相配套的核算依據(jù),如《征求意見稿》中:3002“專用基金”科目用于核算高等學(xué)校按規(guī)定提取、設(shè)置的具有專門用途的凈資產(chǎn),要提哪些“專用基金”如學(xué)生助學(xué)金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等,按什么比例計(jì)提等需要明確;3001“累積盈余”科目核算中提到,按規(guī)定向有關(guān)部門上交結(jié)余時(shí),借記本科目,其具體“規(guī)定”是什么需要進(jìn)一步明確等等。因此,要盡快出臺(tái)相配套的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》,才能實(shí)施新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》。

　　2.要出臺(tái)相配套的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本核算辦法》。2005年6月8日國(guó)家發(fā)改委頒發(fā)的《成本監(jiān)審辦法》明確了成本核算的原則、對(duì)象、成本歸集的項(xiàng)目及每個(gè)子項(xiàng)目核算的內(nèi)容和支出的標(biāo)準(zhǔn),從監(jiān)督審查的角度對(duì)高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本作了一個(gè)規(guī)范。高校要加強(qiáng)成本核算,必須制定與《成本監(jiān)審辦法》相銜接的《高等教育成本核算辦法》,尤其是要確定應(yīng)歸屬于教育培養(yǎng)成本核算的費(fèi)用范圍,并要單獨(dú)以部門法規(guī)的形式頒發(fā),這樣才能為準(zhǔn)確核算高等教育的實(shí)際運(yùn)行成本提供制度保障,使政府職能部門對(duì)高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審建立在規(guī)范的成本核算基礎(chǔ)上。

　　(二)要保證制度、辦法相互銜接

　　《征求意見稿》在“固定資產(chǎn)”科目核算中明確:高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)定義,結(jié)合本單位的具體情況,制定適合于本單位的固定資產(chǎn)目錄、分類方法以及每類或每項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法,作為進(jìn)行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)。高等學(xué)校一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。

　　對(duì)固定資產(chǎn)的分類,目前已出臺(tái)的一些辦法均有不同規(guī)定,如2005年國(guó)家發(fā)改委頒發(fā)的《成本監(jiān)審辦法》將固定資產(chǎn)分成六類,2006年行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查中將固定資產(chǎn)分成十二類。對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限和折舊方法,《成本監(jiān)審辦法》及[國(guó)稅發(fā)(1999)65號(hào)]文的規(guī)定也是不一致的,如房屋建筑物前者規(guī)定按50年折舊,后者規(guī)定是25年。而《征求意見稿》中的固定資產(chǎn)分類和年限主要取決于各高校財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷。筆者認(rèn)為,各高校進(jìn)行成本核算,是為績(jī)效考核服務(wù)的,那么橫向之間,或與標(biāo)準(zhǔn)就要有可比性,就要有一個(gè)統(tǒng)一的口徑,否則就會(huì)因規(guī)定不一致,職業(yè)判斷不同,或因人為調(diào)節(jié)成本,導(dǎo)致生均教育服務(wù)成本結(jié)果也不同。

　　(三)要盡快配套升級(jí)高校財(cái)務(wù)信息管理軟件

　　目前高校憑借為高校定制的財(cái)務(wù)軟件,實(shí)現(xiàn)了利用一套原始會(huì)計(jì)資料,建立兩個(gè)財(cái)務(wù)信息管理系統(tǒng)的目標(biāo),但根據(jù)《征求意見稿》的要求和高校進(jìn)行內(nèi)部二級(jí)預(yù)算管理、項(xiàng)目管理的要求,高校要利用一套原始會(huì)計(jì)資料,生成多個(gè)財(cái)務(wù)信息管理系統(tǒng),提供滿足不同需求的財(cái)務(wù)信息。因此,高校財(cái)務(wù)信息管理軟件要盡快配套升級(jí)。

　　(四)加強(qiáng)財(cái)會(huì)隊(duì)伍的建設(shè)

　　高校會(huì)計(jì)制度改革后,會(huì)計(jì)核算內(nèi)容更加全面、核算更加規(guī)范,并且利用一套原始會(huì)計(jì)資料,提供多種計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)的信息,對(duì)高校財(cái)會(huì)人員也提出了更高的要求。高校財(cái)會(huì)人員要通過多種渠道、采用多種方式提高自身的業(yè)務(wù)素質(zhì),增強(qiáng)執(zhí)業(yè)能力,在快速推進(jìn)高校會(huì)計(jì)制度改革和提升事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平中發(fā)揮作用。●

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 財(cái)會(huì)便〔2009〕62 號(hào)關(guān)于印發(fā)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)的通知[EB/OL].