【摘 要】本文在對(duì)國(guó)內(nèi)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比的基礎(chǔ)上,指出了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)準(zhǔn)則中以及舞弊審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題,以期借鑒先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),完善我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則,改進(jìn)審計(jì)實(shí)務(wù)。

　　【關(guān)鍵詞】 舞弊審計(jì)準(zhǔn)則 舞弊審計(jì)實(shí)務(wù) 改進(jìn)完善

　　2006年中國(guó)財(cái)政部頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第l141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》。新的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則在結(jié)構(gòu)上體現(xiàn)了很強(qiáng)的國(guó)際趨同;在內(nèi)容上更加細(xì)化,提供了更加詳細(xì)的操作指南;采用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式,建立起新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)x檢查風(fēng)險(xiǎn);新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)審計(jì)重心的前移,強(qiáng)調(diào)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì);強(qiáng)調(diào)保持充分的職業(yè)懷疑態(tài)度;增加了項(xiàng)目組討論的程序。。獨(dú)立的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的制定提高了業(yè)界對(duì)舞弊的重視,增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力。但是,與以美國(guó)為代表的很多國(guó)家的以及國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則相比,我國(guó)的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則仍然顯得不夠成熟,舞弊審計(jì)實(shí)務(wù)中還存在很多問(wèn)題:

　　一、缺少“紅旗標(biāo)志”

　　國(guó)內(nèi)外審計(jì)學(xué)術(shù)界和職業(yè)界將舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素視為壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度或舞弊行為合理化這三個(gè)環(huán)境特征統(tǒng)領(lǐng)下的可能導(dǎo)致舞弊行為發(fā)生的情形,總結(jié)出一大批認(rèn)為能夠顯示財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊跡象的標(biāo)志,即“紅旗標(biāo)志”。“紅旗標(biāo)志”可以提高獨(dú)立審計(jì)師對(duì)管理層產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)的職業(yè)關(guān)注,提高其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的警覺(jué)。要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分關(guān)注紅旗標(biāo)志,已在審計(jì)學(xué)術(shù)界和職業(yè)界基本上取得了共識(shí),而且在多個(gè)國(guó)家的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則中也均為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供“紅旗標(biāo)志”。而我國(guó)的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則只提出了舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的概念,但沒(méi)有給出具體的例子�？紤]到由于我國(guó)處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期間,經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素例子和國(guó)外較為成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制有所不同,而且由于我國(guó)的研究力量稍顯薄弱,未來(lái)得及在準(zhǔn)則中獨(dú)自提煉成章節(jié),因此,我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有“紅旗標(biāo)志”。

　　二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式有可能導(dǎo)致舞弊審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估出現(xiàn)目標(biāo)定位偏差

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式雖然變革了審計(jì)方法及其傳統(tǒng)的審計(jì)理念,但同時(shí)也給部分執(zhí)業(yè)審計(jì)師形成了審計(jì)觀念的紊亂,使部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所全力規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而唯利是圖。這是因?yàn)?按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的判斷邏輯,如果被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)失敗的風(fēng)險(xiǎn)較低,即使被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)的可能性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師卷入訴訟的機(jī)率也不會(huì)太高,審計(jì)失敗的可能性比較小,在這種情況下,實(shí)施大規(guī)模費(fèi)時(shí)費(fèi)力、代價(jià)高昂的實(shí)質(zhì)性測(cè)試顯然是不符合成本效益原則的,這就必然形成會(huì)計(jì)師事務(wù)所將大量的精力用于研究客戶(hù)的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),而對(duì)審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行直接支持的實(shí)質(zhì)性測(cè)試越來(lái)越少。世界各國(guó)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中都可能出現(xiàn)這種情況。比如,施樂(lè)公司按虛構(gòu)的毛利率調(diào)節(jié)各子公司的銷(xiāo)售成本,萊得艾德公司通過(guò)編造沒(méi)有任何原始憑證支持的會(huì)計(jì)分錄調(diào)節(jié)利潤(rùn)等等。這些會(huì)計(jì)舞弊手法,手段并不十分高明,如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則所要求的審計(jì)范圍、審計(jì)程序?qū)嵤┩暾�的�?shí)質(zhì)性測(cè)試,可能很多的財(cái)務(wù)舞弊案件都可以被及時(shí)發(fā)現(xiàn)或者得到有效制止。舞弊審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目標(biāo)要定位于何處易存在舞弊,而不是僅僅節(jié)約成本和降低民事賠償風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、缺乏對(duì)審計(jì)師的免責(zé)規(guī)定

　　舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的每一次重大變化都是人們期望縮小公眾期望差但同時(shí)也是審計(jì)師責(zé)任不斷加大的過(guò)程,這是一個(gè)總的變化趨勢(shì)。我國(guó)的新舞弊審計(jì)準(zhǔn)則同樣也提高了審計(jì)師的舞弊審計(jì)責(zé)任。但是,如果審計(jì)師嚴(yán)格按照舞弊審計(jì)準(zhǔn)則從業(yè),則美國(guó)的審計(jì)師可能免于受到法律的責(zé)難,而我國(guó)的審計(jì)師則可能受到法律的處罰。因?yàn)閲?guó)外審計(jì)準(zhǔn)則明確說(shuō)明“審計(jì)師在嚴(yán)格按照舞弊審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)的情形下,能夠免除其因被審計(jì)單位舞弊導(dǎo)致的、審計(jì)師可能由此被追究的‘未勤勉盡責(zé)’的審計(jì)法律責(zé)任”。而我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)此沒(méi)有做出規(guī)定,審計(jì)訴訟中法院往往根據(jù)審計(jì)結(jié)果來(lái)確定審計(jì)師的法律責(zé)任,這無(wú)疑加大了審計(jì)師的責(zé)任。

　　四、對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊跡象后如何應(yīng)對(duì)缺乏詳細(xì)指導(dǎo)

　　美國(guó)AICPA在2002年10月發(fā)布的新準(zhǔn)則《審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的關(guān)注》(SASNo.99) 為CPA發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時(shí)應(yīng)如何做出恰當(dāng)反應(yīng)提供了詳細(xì)的例子,這為審計(jì)人員提供了有益的指導(dǎo)。但我國(guó)舞弊準(zhǔn)則中關(guān)于如何證實(shí)舞弊的存在卻未加詳細(xì)的解釋。

　　五、我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊審計(jì)實(shí)務(wù)相對(duì)滯后

　　目前,世界上著名的四大會(huì)計(jì)公司都不同程度地實(shí)施了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。而我國(guó)大多數(shù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展審計(jì)工作仍然處于制度基礎(chǔ)審計(jì)模式,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重視程度不夠,即使對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)予以識(shí)別和評(píng)估,深度和廣度也遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到要求。另外,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)�審�?jì)人員素質(zhì)的要求較高,先期建立積累信息的基礎(chǔ)工作不到位,獲取關(guān)于被審單位內(nèi)外環(huán)境信息的難度較大,導(dǎo)致我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊審計(jì)實(shí)務(wù)相對(duì)滯后。

　　綜上所述,我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則還存在很多問(wèn)題,而以美國(guó)為代表的一些國(guó)家以及國(guó)際審計(jì)組織對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊審計(jì)研究的時(shí)間比較長(zhǎng),舞弊審計(jì)準(zhǔn)則比較完善,是我國(guó)制定和完善舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的參照。另外,各國(guó)包括我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊審計(jì)實(shí)務(wù)中也仍然存在很多問(wèn)題,我們從近來(lái)世界會(huì)計(jì)舞弊案頻繁發(fā)生的事實(shí)可知該問(wèn)題未能得到很好的解決,這就需要人們繼續(xù)努力來(lái)改進(jìn)舞弊審計(jì)實(shí)務(wù)。

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