摘要：隨著我國公共財政制度改革的深化，事業(yè)單位改革進入新的階段。事業(yè)單位將分為行政性、生產經營性、公益性三類。公益性的事業(yè)單位的產權關系結構將從單一化向多元化轉變，事業(yè)單位會計作為維護產權秩序的重要工具，其問題已經影響事業(yè)單位改革的深化。本文分析現行事業(yè)單位會計制度的問題與事業(yè)單位改革對會計的需求，提出關于促進事業(yè)單位改革的單位會計改革建議。

　　關鍵詞：事業(yè)單位會計；產權關系；會計目標

　　一、關于現行事業(yè)單位會計存在的問題

　　隨著市場經濟的發(fā)展，我國政府一直在事業(yè)單位性質、職能、人事制度、工資制度、管理體制等方面進行事業(yè)單位改革，但現行的事業(yè)單位會計制度是延續(xù)有計劃商品經濟下的會計制度變革而來，它已經不能滿足事業(yè)單位深化改革的需要。事業(yè)單位會計的問題大體表現為：

　?。?）事業(yè)單位會計的類型問題。目前我國現行的事業(yè)單位會計類型是屬于“簿記型”而非“管理型”，“簿記型”的會計主要功能在于記錄單位的收支活動，其所處理并提供的會計信息相當有限。在強調管理效率與質量的市場經濟中，“簿記型”的事業(yè)單位會計無法滿足單位管理當局對信息的需求，也無法滿足其他內外部會計信息使用主體的需求。因此，“簿記型”會計阻礙事業(yè)單位改革的深化。

　?。?）會計主體問題。會計主體由記賬主體與財務報告主體組成。我國現行事業(yè)單位會計的記賬主體是單位本身。從現代財務報告的定義角度看，我國事業(yè)單位不存在嚴格意義上的財務報告主體，只有財務報表的匯報主體，且與單位的記賬主體是一致的。記賬主體的單一化不利于對不同性質、不同用途、不同產權性質的資金進行有效的核算與監(jiān)督。而缺乏現代財務報告制度與財務報告主體不利于實現“決策有用性”與“受托責任”會計目標， 從而不利于事業(yè)單位的有效管理。

　?。?）會計對象、會計科目問題。我國現行的事業(yè)單位會計是以預算資金活動為核算對象，因此會計科目的設置重在對預算資金收支活動的控制，并不關注成本與效益的核算，不重視存量資產的反映與控制，更不重視事業(yè)經營風險的控制。現行的事業(yè)單位會計科目無法提供全面、系統(tǒng)、有效的會計信息滿足管理決策與解脫受托責任的需要，因此它不利于事業(yè)活動的發(fā)展，不利于鼓勵非公有性質資金進入事業(yè)領域。

　?。?）事業(yè)單位會計的核算方法與技術問題。由于采用“簿記型”的會計，我國現行的事業(yè)單位會計核算方法與技術比較落后，比如以現金制為主的核算基礎、不注重資產保全（比如不計提折舊，不購買商業(yè)保險并進行會計核算等）、存貨的計價方法簡單、不計提減值準備、不采用公允價值等。會計核算方法與技術的落后導致會計信息的不合理、不及時、不準確、不公允等，從而影響決策者的有效管理，影響外部信息使用者對事業(yè)單位財務狀況與運營效益的判斷，最終影響事業(yè)單位活動的健康發(fā)展。

　?。?）內部控制制度的缺失與審計制度的不完善。目前我國事業(yè)單位的內部控制制度的供給極為稀缺，即使設置有內部控制制度的單位也存在著制度的不完善、在執(zhí)行上的不夠重視、缺乏可驗證性、缺乏明確責任制度等問題。內部控制制度供給的缺失致使事業(yè)單位缺少運營風險的防范意識與措施，可能導致事業(yè)單位資產的流失與財產的損失。我國事業(yè)單位的審計制度包括內部審計與政府審計。由于內部審計機構地位較為低下，事業(yè)單位內部審計的作用較為有限。政府審計成為維護事業(yè)單位會計活動秩序的主要保障，但由于政府審計資源的有限性，政府審計在事業(yè)單位會計活動中的作用也是相對有限。

　　二、事業(yè)單位的改革及其對事業(yè)單位會計的變革需求

　?。ㄒ唬╆P于我國事業(yè)單位改革的簡介

　　據統(tǒng)計，我國的事業(yè)單位多達130多萬家，人員3000多萬，其中教育事業(yè)單位48萬個，人員1400萬，衛(wèi)生事業(yè)單位10萬個，人員400萬，文化事業(yè)單位8萬個，人員150萬，科研單位8000多個，人員69萬。在計劃經濟時期，我國事業(yè)單位的經費全部來自財政資金，1993年以來我國事業(yè)單位的改革按其經費來源將事業(yè)單位分成了自收自支、差額補助、全額撥款三類。這為以后我國事業(yè)單位的進一步改革打下了基礎。在2003年至2007年間，我國文化事業(yè)單位被做為試點改革對象分為公益性和經營性兩類。文化事業(yè)單位試點改革的成功進一步推動我國事業(yè)單位改革的深化。自2007年至今，我國著力于將事業(yè)單位劃分為行政性質、公益性質、經營性質三類進行改革與管理。

　　事業(yè)單位的深化改革必然對單位會計制度產生各種需求。理論上，劃歸為經營性的事業(yè)單位逐漸進行企業(yè)化運營，其財務核算與控制可以采用企業(yè)會計核算方法與制度；劃歸行政性質的事業(yè)單位轉為采用行政單位會計制度；劃歸公益性的事業(yè)單位對其自身財務活動采用事業(yè)單位會計制度。經營性質類和行政性質類的事業(yè)單位的財務會計核算不屬于這里討論范圍。而公益性的事業(yè)單位并非如理論分析的簡單，比如學校包括中小學、大學、職業(yè)技術學校、特殊教育等。從公共產品理論看，中小學與特殊教育都屬于純公共產品，財政撥付資金辦中小學與特殊教育是順理成章的事。然而，基于財政資源的有限性，政府支持各種非公資金辦學。因此，中小學、大學、職業(yè)技術學校等都出現非公資金的介入。各種性質資金介入事業(yè)活動的現象不僅存在教育領域，還出現在衛(wèi)生事業(yè)、文化事業(yè)、科研事業(yè)等領域。要言之，隨著我國事業(yè)單位改革的深化，事業(yè)單位資產的產權關系從計劃經濟時期的單一化結構逐漸轉變?yōu)槎嘣Y構。

　?。ǘ漠a權會計理論看我國事業(yè)單位會計變革的必要性

　　產權會計理論認為，會計是維護產權秩序的重要工具。當事業(yè)單位的產權關系從單一的公有制轉化為混合制（產權主體包括國家、各級政府、外國經濟主體、公司、社會組織、居民等），事業(yè)單位的管理受到更為復雜的產權法律制度的約束，為了維護產權法律制度（即維護產權關系）相應的更為高級的會計制度（“管理型”會計）必須出現。換言之，如果我國公益類的事業(yè)單位要走向繁榮，那么它必須建立一套先進的制度激勵各種經濟主體去新辦事業(yè)，其中包括先進的會計制度。先進的會計制度主要表現為：在會計信息的提供方面它有助于管理決策；它能對各種不同性質資金進行區(qū)別核算，從而有利于吸收各種產權性質的資金進入事業(yè)活動領域；它能滿足外部信息使用者對會計信息的需求，從而實現現代會計的“解脫責任”的目標；它具有完善的內部控制制度以便防范管理風險，等等。然而在我國不斷深化事業(yè)單位改革之時，事業(yè)單位的會計制度并未進行相應的變革，這使得事業(yè)單位會計問題日益嚴重化，問題具體表現為：“簿記型”會計注重對收支的記錄，不能提供有效的管理信息以供“決策”；記賬主體的單一化無法滿足事業(yè)單位各種產權性質、不同用途資金的管理需要；現行事業(yè)單位會計制度的規(guī)定及制度設計僅限于將預算資金的活動作為反映與控制的對象；現行事業(yè)單位會計的會計對象過于狹窄，從而導致會計科目設計顯得粗糙而不具體、缺乏內在邏輯性而不科學；現行事業(yè)單位會計的核算方法與技術無法有效地實現會計的“決策有用性”與“受托責任”目標；內部控制制度的缺失與審計制度的不完善導致事業(yè)單位管理的無效率。

　　三、關于事業(yè)單位會計制度改革的概括性建議

　　鑒于我國事業(yè)單位改革的趨勢，事業(yè)單位與財政的聯(lián)系不如計劃經濟時期緊密，社會事業(yè)活動的資金來源從單一的財政投入形式轉變?yōu)槎嘣度氲男问?，事業(yè)單位管理逐漸追求效率與質量。因此，深化事業(yè)單位改革的關鍵之一就是變革現行的事業(yè)單位會計。行政類的與生產經營類的事業(yè)單位采用行政單位會計與企業(yè)會計，所以，這里僅就公益類的事業(yè)單位會計改革提出幾條建議：

　?。?）轉變事業(yè)單位會計的類型，促進事業(yè)活動的管理效率的提高。“管理型”會計形成于20世紀初，是在注重對成本的核算與管理效率的基礎上逐漸建立并完善的。在20世紀70年代末西方國家開始新公共管理運動，“管理型”的企業(yè)會計理論、方法、制度對政府會計產生全方位的影響。今天，我國事業(yè)單位的產權關系已經向多元化方向變遷，事業(yè)活動效率的提高成為事業(yè)單位各產權主體關注的核心所在。為了實現管理的效率目標與維護產權秩序，我國事業(yè)單位“簿記型”會計制度必須向“管理型”會計變遷。

　?。?）根據需要設置記賬主體，滿足各種性質與用途資金的核算與控制需要。 隨著事業(yè)單位改革的深化，我國事業(yè)單位的資金來源越來越呈現出多元化特征，且資金用途的差異會越來越明顯。根據事業(yè)單位需要，靈活設置記賬主體可細化對資金的管理，可以滿足各產權主體對特定資金收支的了解需要。

　?。?）科學、合理地設置會計科目，全面、系統(tǒng)、準確地反映與控制事業(yè)單位的財務狀況與運營成果。現代西方會計理論包括會計要素概念，不包括會計對象概念。會計要素概念在會計概念框架下得以嚴格定義。會計科目是基于會計概念框架，并圍繞著財務報告目標進行科學、合理的設置。會計科目的設置直接關系到會計反映與控制的內容，關系到會計工作最終的直接結果——財務報告。因此，會計科目是會計目標得以實現的基礎。我國事業(yè)單位會計的現行會計科目主要是反映與控制財政預算資金的收支活動，重新評價并改革現行事業(yè)單位會計的會計科目是必要的。

　?。?）改進事業(yè)單位的會計核算技術與方法，加強事業(yè)單位會計的管理功能。“管理型”會計的核算技術與方法比“簿記型”會計的要先進，我國事業(yè)單位會計要改進相應的會計核算技術與方法，逐步建立“管理型“會計，比如權責發(fā)生制核算基礎的采用、成本核算方法的引入、計提固定資產的折舊、計提各類資產的減值損失、引入公允價值概念、存貨發(fā)出成本的合理化方法的采用等。先進的會計核算技術與方法是會計參與管理決策的前提，是會計提供有效的管理信息的基礎。

　?。?）建立內部控制制度，完善審計制度。內部控制制度與審計制度是保證事業(yè)單位健康、持續(xù)、快速發(fā)展的制度保障條件。事業(yè)單位的內部控制制度應該包括內控目標、內控的主體、內控的具體機制、內控的責任制度等。內控制度要將事業(yè)單位活動各個環(huán)節(jié)的風險進行事前、事中、事后的控制。我國事業(yè)單位的審計制度不僅要包括內部審計與政府審計，還要逐步將民間審計引入其中，從而進一步推動我國事業(yè)單位活動合法化與規(guī)范化的發(fā)展。

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