摘要：隨著我國(guó)公共財(cái)政制度改革的深化，事業(yè)單位改革進(jìn)入新的階段。事業(yè)單位將分為行政性、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性、公益性三類。公益性的事業(yè)單位的產(chǎn)權(quán)關(guān)系結(jié)構(gòu)將從單一化向多元化轉(zhuǎn)變，事業(yè)單位會(huì)計(jì)作為維護(hù)產(chǎn)權(quán)秩序的重要工具，其問(wèn)題已經(jīng)影響事業(yè)單位改革的深化。本文分析現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的問(wèn)題與事業(yè)單位改革對(duì)會(huì)計(jì)的需求，提出關(guān)于促進(jìn)事業(yè)單位改革的單位會(huì)計(jì)改革建議。

　　關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會(huì)計(jì)；產(chǎn)權(quán)關(guān)系；會(huì)計(jì)目標(biāo)

　　一、關(guān)于現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題

　　隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)政府一直在事業(yè)單位性質(zhì)、職能、人事制度、工資制度、管理體制等方面進(jìn)行事業(yè)單位改革，但現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度是延續(xù)有計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)制度變革而來(lái)，它已經(jīng)不能滿足事業(yè)單位深化改革的需要。事業(yè)單位會(huì)計(jì)的問(wèn)題大體表現(xiàn)為：

　?。?）事業(yè)單位會(huì)計(jì)的類型問(wèn)題。目前我國(guó)現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)類型是屬于“簿記型”而非“管理型”，“簿記型”的會(huì)計(jì)主要功能在于記錄單位的收支活動(dòng)，其所處理并提供的會(huì)計(jì)信息相當(dāng)有限。在強(qiáng)調(diào)管理效率與質(zhì)量的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，“簿記型”的事業(yè)單位會(huì)計(jì)無(wú)法滿足單位管理當(dāng)局對(duì)信息的需求，也無(wú)法滿足其他內(nèi)外部會(huì)計(jì)信息使用主體的需求。因此，“簿記型”會(huì)計(jì)阻礙事業(yè)單位改革的深化。

　?。?）會(huì)計(jì)主體問(wèn)題。會(huì)計(jì)主體由記賬主體與財(cái)務(wù)報(bào)告主體組成。我國(guó)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)的記賬主體是單位本身。從現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告的定義角度看，我國(guó)事業(yè)單位不存在嚴(yán)格意義上的財(cái)務(wù)報(bào)告主體，只有財(cái)務(wù)報(bào)表的匯報(bào)主體，且與單位的記賬主體是一致的。記賬主體的單一化不利于對(duì)不同性質(zhì)、不同用途、不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的資金進(jìn)行有效的核算與監(jiān)督。而缺乏現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告制度與財(cái)務(wù)報(bào)告主體不利于實(shí)現(xiàn)“決策有用性”與“受托責(zé)任”會(huì)計(jì)目標(biāo)， 從而不利于事業(yè)單位的有效管理。

　?。?）會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)科目問(wèn)題。我國(guó)現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)是以預(yù)算資金活動(dòng)為核算對(duì)象，因此會(huì)計(jì)科目的設(shè)置重在對(duì)預(yù)算資金收支活動(dòng)的控制，并不關(guān)注成本與效益的核算，不重視存量資產(chǎn)的反映與控制，更不重視事業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的控制?，F(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目無(wú)法提供全面、系統(tǒng)、有效的會(huì)計(jì)信息滿足管理決策與解脫受托責(zé)任的需要，因此它不利于事業(yè)活動(dòng)的發(fā)展，不利于鼓勵(lì)非公有性質(zhì)資金進(jìn)入事業(yè)領(lǐng)域。

　?。?）事業(yè)單位會(huì)計(jì)的核算方法與技術(shù)問(wèn)題。由于采用“簿記型”的會(huì)計(jì)，我國(guó)現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算方法與技術(shù)比較落后，比如以現(xiàn)金制為主的核算基礎(chǔ)、不注重資產(chǎn)保全（比如不計(jì)提折舊，不購(gòu)買(mǎi)商業(yè)保險(xiǎn)并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算等）、存貨的計(jì)價(jià)方法簡(jiǎn)單、不計(jì)提減值準(zhǔn)備、不采用公允價(jià)值等。會(huì)計(jì)核算方法與技術(shù)的落后導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不合理、不及時(shí)、不準(zhǔn)確、不公允等，從而影響決策者的有效管理，影響外部信息使用者對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)效益的判斷，最終影響事業(yè)單位活動(dòng)的健康發(fā)展。

　　（5）內(nèi)部控制制度的缺失與審計(jì)制度的不完善。目前我國(guó)事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度的供給極為稀缺，即使設(shè)置有內(nèi)部控制制度的單位也存在著制度的不完善、在執(zhí)行上的不夠重視、缺乏可驗(yàn)證性、缺乏明確責(zé)任制度等問(wèn)題。內(nèi)部控制制度供給的缺失致使事業(yè)單位缺少運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的防范意識(shí)與措施，可能導(dǎo)致事業(yè)單位資產(chǎn)的流失與財(cái)產(chǎn)的損失。我國(guó)事業(yè)單位的審計(jì)制度包括內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)。由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)地位較為低下，事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)的作用較為有限。政府審計(jì)成為維護(hù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)活動(dòng)秩序的主要保障，但由于政府審計(jì)資源的有限性，政府審計(jì)在事業(yè)單位會(huì)計(jì)活動(dòng)中的作用也是相對(duì)有限。

　　二、事業(yè)單位的改革及其對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的變革需求

　?。ㄒ唬╆P(guān)于我國(guó)事業(yè)單位改革的簡(jiǎn)介

　　據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)的事業(yè)單位多達(dá)130多萬(wàn)家，人員3000多萬(wàn)，其中教育事業(yè)單位48萬(wàn)個(gè)，人員1400萬(wàn)，衛(wèi)生事業(yè)單位10萬(wàn)個(gè)，人員400萬(wàn)，文化事業(yè)單位8萬(wàn)個(gè)，人員150萬(wàn)，科研單位8000多個(gè)，人員69萬(wàn)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，我國(guó)事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)全部來(lái)自財(cái)政資金，1993年以來(lái)我國(guó)事業(yè)單位的改革按其經(jīng)費(fèi)來(lái)源將事業(yè)單位分成了自收自支、差額補(bǔ)助、全額撥款三類。這為以后我國(guó)事業(yè)單位的進(jìn)一步改革打下了基礎(chǔ)。在2003年至2007年間，我國(guó)文化事業(yè)單位被做為試點(diǎn)改革對(duì)象分為公益性和經(jīng)營(yíng)性兩類。文化事業(yè)單位試點(diǎn)改革的成功進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)事業(yè)單位改革的深化。自2007年至今，我國(guó)著力于將事業(yè)單位劃分為行政性質(zhì)、公益性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)三類進(jìn)行改革與管理。

　　事業(yè)單位的深化改革必然對(duì)單位會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生各種需求。理論上，劃歸為經(jīng)營(yíng)性的事業(yè)單位逐漸進(jìn)行企業(yè)化運(yùn)營(yíng)，其財(cái)務(wù)核算與控制可以采用企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法與制度；劃歸行政性質(zhì)的事業(yè)單位轉(zhuǎn)為采用行政單位會(huì)計(jì)制度；劃歸公益性的事業(yè)單位對(duì)其自身財(cái)務(wù)活動(dòng)采用事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。經(jīng)營(yíng)性質(zhì)類和行政性質(zhì)類的事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算不屬于這里討論范圍。而公益性的事業(yè)單位并非如理論分析的簡(jiǎn)單，比如學(xué)校包括中小學(xué)、大學(xué)、職業(yè)技術(shù)學(xué)校、特殊教育等。從公共產(chǎn)品理論看，中小學(xué)與特殊教育都屬于純公共產(chǎn)品，財(cái)政撥付資金辦中小學(xué)與特殊教育是順理成章的事。然而，基于財(cái)政資源的有限性，政府支持各種非公資金辦學(xué)。因此，中小學(xué)、大學(xué)、職業(yè)技術(shù)學(xué)校等都出現(xiàn)非公資金的介入。各種性質(zhì)資金介入事業(yè)活動(dòng)的現(xiàn)象不僅存在教育領(lǐng)域，還出現(xiàn)在衛(wèi)生事業(yè)、文化事業(yè)、科研事業(yè)等領(lǐng)域。要言之，隨著我國(guó)事業(yè)單位改革的深化，事業(yè)單位資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的單一化結(jié)構(gòu)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槎嘣Y(jié)構(gòu)。

　　（二）從產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)理論看我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)變革的必要性

　　產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)是維護(hù)產(chǎn)權(quán)秩序的重要工具。當(dāng)事業(yè)單位的產(chǎn)權(quán)關(guān)系從單一的公有制轉(zhuǎn)化為混合制（產(chǎn)權(quán)主體包括國(guó)家、各級(jí)政府、外國(guó)經(jīng)濟(jì)主體、公司、社會(huì)組織、居民等），事業(yè)單位的管理受到更為復(fù)雜的產(chǎn)權(quán)法律制度的約束，為了維護(hù)產(chǎn)權(quán)法律制度（即維護(hù)產(chǎn)權(quán)關(guān)系）相應(yīng)的更為高級(jí)的會(huì)計(jì)制度（“管理型”會(huì)計(jì)）必須出現(xiàn)。換言之，如果我國(guó)公益類的事業(yè)單位要走向繁榮，那么它必須建立一套先進(jìn)的制度激勵(lì)各種經(jīng)濟(jì)主體去新辦事業(yè)，其中包括先進(jìn)的會(huì)計(jì)制度。先進(jìn)的會(huì)計(jì)制度主要表現(xiàn)為：在會(huì)計(jì)信息的提供方面它有助于管理決策；它能對(duì)各種不同性質(zhì)資金進(jìn)行區(qū)別核算，從而有利于吸收各種產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的資金進(jìn)入事業(yè)活動(dòng)領(lǐng)域；它能滿足外部信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，從而實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代會(huì)計(jì)的“解脫責(zé)任”的目標(biāo)；它具有完善的內(nèi)部控制制度以便防范管理風(fēng)險(xiǎn)，等等。然而在我國(guó)不斷深化事業(yè)單位改革之時(shí)，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度并未進(jìn)行相應(yīng)的變革，這使得事業(yè)單位會(huì)計(jì)問(wèn)題日益嚴(yán)重化，問(wèn)題具體表現(xiàn)為：“簿記型”會(huì)計(jì)注重對(duì)收支的記錄，不能提供有效的管理信息以供“決策”；記賬主體的單一化無(wú)法滿足事業(yè)單位各種產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、不同用途資金的管理需要；現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的規(guī)定及制度設(shè)計(jì)僅限于將預(yù)算資金的活動(dòng)作為反映與控制的對(duì)象；現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)對(duì)象過(guò)于狹窄，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)顯得粗糙而不具體、缺乏內(nèi)在邏輯性而不科學(xué)；現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)的核算方法與技術(shù)無(wú)法有效地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的“決策有用性”與“受托責(zé)任”目標(biāo)；內(nèi)部控制制度的缺失與審計(jì)制度的不完善導(dǎo)致事業(yè)單位管理的無(wú)效率。

　　三、關(guān)于事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的概括性建議

　　鑒于我國(guó)事業(yè)單位改革的趨勢(shì)，事業(yè)單位與財(cái)政的聯(lián)系不如計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期緊密，社會(huì)事業(yè)活動(dòng)的資金來(lái)源從單一的財(cái)政投入形式轉(zhuǎn)變?yōu)槎嘣度氲男问?，事業(yè)單位管理逐漸追求效率與質(zhì)量。因此，深化事業(yè)單位改革的關(guān)鍵之一就是變革現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)。行政類的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)類的事業(yè)單位采用行政單位會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)，所以，這里僅就公益類的事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革提出幾條建議：

　?。?）轉(zhuǎn)變事業(yè)單位會(huì)計(jì)的類型，促進(jìn)事業(yè)活動(dòng)的管理效率的提高。“管理型”會(huì)計(jì)形成于20世紀(jì)初，是在注重對(duì)成本的核算與管理效率的基礎(chǔ)上逐漸建立并完善的。在20世紀(jì)70年代末西方國(guó)家開(kāi)始新公共管理運(yùn)動(dòng)，“管理型”的企業(yè)會(huì)計(jì)理論、方法、制度對(duì)政府會(huì)計(jì)產(chǎn)生全方位的影響。今天，我國(guó)事業(yè)單位的產(chǎn)權(quán)關(guān)系已經(jīng)向多元化方向變遷，事業(yè)活動(dòng)效率的提高成為事業(yè)單位各產(chǎn)權(quán)主體關(guān)注的核心所在。為了實(shí)現(xiàn)管理的效率目標(biāo)與維護(hù)產(chǎn)權(quán)秩序，我國(guó)事業(yè)單位“簿記型”會(huì)計(jì)制度必須向“管理型”會(huì)計(jì)變遷。

　?。?）根據(jù)需要設(shè)置記賬主體，滿足各種性質(zhì)與用途資金的核算與控制需要。 隨著事業(yè)單位改革的深化，我國(guó)事業(yè)單位的資金來(lái)源越來(lái)越呈現(xiàn)出多元化特征，且資金用途的差異會(huì)越來(lái)越明顯。根據(jù)事業(yè)單位需要，靈活設(shè)置記賬主體可細(xì)化對(duì)資金的管理，可以滿足各產(chǎn)權(quán)主體對(duì)特定資金收支的了解需要。

　?。?）科學(xué)、合理地設(shè)置會(huì)計(jì)科目，全面、系統(tǒng)、準(zhǔn)確地反映與控制事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)成果?，F(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論包括會(huì)計(jì)要素概念，不包括會(huì)計(jì)對(duì)象概念。會(huì)計(jì)要素概念在會(huì)計(jì)概念框架下得以嚴(yán)格定義。會(huì)計(jì)科目是基于會(huì)計(jì)概念框架，并圍繞著財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)進(jìn)行科學(xué)、合理的設(shè)置。會(huì)計(jì)科目的設(shè)置直接關(guān)系到會(huì)計(jì)反映與控制的內(nèi)容，關(guān)系到會(huì)計(jì)工作最終的直接結(jié)果——財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，會(huì)計(jì)科目是會(huì)計(jì)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)。我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目主要是反映與控制財(cái)政預(yù)算資金的收支活動(dòng)，重新評(píng)價(jià)并改革現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)科目是必要的。

　?。?）改進(jìn)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算技術(shù)與方法，加強(qiáng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的管理功能。“管理型”會(huì)計(jì)的核算技術(shù)與方法比“簿記型”會(huì)計(jì)的要先進(jìn)，我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)要改進(jìn)相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算技術(shù)與方法，逐步建立“管理型“會(huì)計(jì)，比如權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的采用、成本核算方法的引入、計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊、計(jì)提各類資產(chǎn)的減值損失、引入公允價(jià)值概念、存貨發(fā)出成本的合理化方法的采用等。先進(jìn)的會(huì)計(jì)核算技術(shù)與方法是會(huì)計(jì)參與管理決策的前提，是會(huì)計(jì)提供有效的管理信息的基礎(chǔ)。

　?。?）建立內(nèi)部控制制度，完善審計(jì)制度。內(nèi)部控制制度與審計(jì)制度是保證事業(yè)單位健康、持續(xù)、快速發(fā)展的制度保障條件。事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度應(yīng)該包括內(nèi)控目標(biāo)、內(nèi)控的主體、內(nèi)控的具體機(jī)制、內(nèi)控的責(zé)任制度等。內(nèi)控制度要將事業(yè)單位活動(dòng)各個(gè)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行事前、事中、事后的控制。我國(guó)事業(yè)單位的審計(jì)制度不僅要包括內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)，還要逐步將民間審計(jì)引入其中，從而進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)事業(yè)單位活動(dòng)合法化與規(guī)范化的發(fā)展。

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