一、運(yùn)用回歸方法的重要性

　　在上市公司的年報(bào)審計(jì)中，對(duì)銷(xiāo)售收入科目的查驗(yàn)至關(guān)重要。而隨業(yè)績(jī)壓力的不同，上市公司管理層分別具有遞延和激進(jìn)確認(rèn)收入的傾向。因此，在審計(jì)過(guò)程中，由于銷(xiāo)售收入科目的重要性和復(fù)雜性，審計(jì)人員必須通過(guò)恰當(dāng)?shù)姆治鲂詮?fù)核程序，找準(zhǔn)審計(jì)重點(diǎn)，從而在審計(jì)過(guò)程中做到有的放矢，提高審計(jì)質(zhì)量和效率。而分析性復(fù)核程序?qū)⒃诤艽蟪潭壬蠜Q定整個(gè)銷(xiāo)售收入實(shí)質(zhì)性測(cè)試的成敗。

　　但傳統(tǒng)的分析性復(fù)核程序以不同公司間數(shù)據(jù)的橫比和同一公司不同時(shí)期數(shù)據(jù)的環(huán)比為基本方法，存在較大的局限性。首先，傳統(tǒng)的分析性復(fù)核程序只能簡(jiǎn)單地分析數(shù)據(jù)間的波動(dòng)性和識(shí)別明顯異常的個(gè)別現(xiàn)象，不能從收入動(dòng)因的高度來(lái)判斷其變化的合理性。如此，審計(jì)人員往往以“無(wú)重大波動(dòng)即為正常”這樣明顯與現(xiàn)實(shí)不相符合的假設(shè)作為專(zhuān)業(yè)判斷的基礎(chǔ)，極大地提高了“誤受”風(fēng)險(xiǎn)的概率。其次，傳統(tǒng)的分析性復(fù)核程序容易為被審計(jì)單位所熟悉，從而調(diào)整年度間或各月間的數(shù)據(jù)，或者制造與同行業(yè)其他公司發(fā)展趨勢(shì)相符的假象，從而極大地降低審計(jì)人員的警惕性和干擾審計(jì)人員的職業(yè)判斷。因此，以代數(shù)方法為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)分析性復(fù)核技術(shù)已經(jīng)越來(lái)越不適應(yīng)現(xiàn)代審計(jì)的要求，日益復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境要求在銷(xiāo)售收入等主要報(bào)表科目的審計(jì)過(guò)程中，引入以現(xiàn)代統(tǒng)計(jì)技術(shù)為基礎(chǔ)的回歸方法作為分析性復(fù)核的主要手段。簡(jiǎn)單的說(shuō)，回歸分析就是通過(guò)研究被解釋變量與解釋變量之間的依賴(lài)關(guān)系，從而估計(jì)或預(yù)測(cè)被解釋變量均值的一種方法。在銷(xiāo)售收入的分析性復(fù)核時(shí)，審計(jì)人員通過(guò)公司銷(xiāo)售收入的歷史資料，可以確定若干與銷(xiāo)售收入相關(guān)聯(lián)的解釋變量，建立揭示銷(xiāo)售收入與各解釋變量之間依賴(lài)關(guān)系的回歸模型，從而對(duì)公司被審計(jì)年度的銷(xiāo)售收入做出合理的預(yù)測(cè)。與傳統(tǒng)的分析性復(fù)核程序相比，回歸方法具有以下兩大優(yōu)點(diǎn)：第一，從收入動(dòng)因的高度來(lái)判斷收入變化的合理性，徹底拋棄了前述“無(wú)重大波動(dòng)即為正常”的不合理假設(shè)。并且，回歸分析不再只是簡(jiǎn)單的數(shù)據(jù)比較，而是以一整套科學(xué)的統(tǒng)計(jì)方法為基礎(chǔ)。第二，運(yùn)用回歸方法對(duì)銷(xiāo)售收入進(jìn)行分析性復(fù)核，可以考慮更多的影響因素作為解釋變量，即使被審計(jì)單位熟悉了這種方法，其粉飾和操縱財(cái)務(wù)報(bào)表的成本也十分高昂。

　　二、運(yùn)用回歸分析測(cè)算銷(xiāo)售收入：基本步驟和一個(gè)實(shí)例

　　運(yùn)用回歸分析測(cè)算銷(xiāo)售收入，應(yīng)遵循以下五個(gè)基本步驟。第一，確定影響公司銷(xiāo)售收入的主要因素。由于以預(yù)測(cè)為主要目的，因而相關(guān)的變量應(yīng)盡可能的多，不必考慮變量間相關(guān)性所引起的共線性問(wèn)題。第二，以上一步驟確定的影響因素為回歸元，收集待預(yù)測(cè)年度之前年度各回歸元的數(shù)據(jù)資料。第三，建立回歸模型，利用統(tǒng)計(jì)分析軟件估算模型中的參數(shù)。第四，將待預(yù)測(cè)年度的回歸元的實(shí)際數(shù)據(jù)代入經(jīng)估算的回歸模型中，得到預(yù)測(cè)的銷(xiāo)售收入，并比較預(yù)測(cè)和實(shí)際的銷(xiāo)售收入之間的差異。第五，分析差異產(chǎn)生的原因，并根據(jù)預(yù)先設(shè)定的重要性水平，結(jié)合審計(jì)過(guò)程中得到的其他相關(guān)信息，判斷差異的可接受程度，制定下一步審計(jì)測(cè)試的重點(diǎn)領(lǐng)域。

　　以重慶啤酒股份有限公司2005年下半年度銷(xiāo)售收入的測(cè)算為例，對(duì)回歸分析方法的現(xiàn)實(shí)運(yùn)用說(shuō)明如下。

　　第一，確定影響公司銷(xiāo)售收入的主要因素。由于啤酒銷(xiāo)售和天氣具有強(qiáng)烈的正相關(guān)性，天氣越熱，喝啤酒的人就越多。啤酒的銷(xiāo)售量也就越大。同時(shí)，啤酒的銷(xiāo)售還與啤酒市場(chǎng)的發(fā)展程度、上市公司銷(xiāo)售人員的銷(xiāo)售努力程度、廣告策略等具有相關(guān)性。因此?？蓪⑵骄鶜鉁?、啤酒市場(chǎng)發(fā)展程度以及銷(xiāo)售費(fèi)用變化程度這幾個(gè)因素確定為影響公司銷(xiāo)售收入的主要因素。

　　第二，收集數(shù)據(jù)資料，相關(guān)數(shù)據(jù)見(jiàn)表1：

　　第三，建立回歸模型并估計(jì)模型中的參數(shù)。承前述，回歸模型應(yīng)為：銷(xiāo)售收入=A0+A1×平均氣溫+A2×啤酒市場(chǎng)發(fā)展程度+A3×銷(xiāo)售費(fèi)用變化程度+μ。根據(jù)公司的歷史資料，利用Eviews經(jīng)濟(jì)計(jì)量分析軟件，可求得回歸方程為：銷(xiāo)售收入=-5236001+370.7747×平均氣溫+0.757616×啤酒市場(chǎng)發(fā)展程度+2.348723×銷(xiāo)售費(fèi)用變化程度。

　　第四，將公司2005年的數(shù)據(jù)（氣溫20.46攝氏度，市場(chǎng)發(fā)展程度56197萬(wàn)元，銷(xiāo)售費(fèi)用變化額820萬(wàn)元）代入回歸方程，即可預(yù)測(cè)出公司2005年7～12月的銷(xiāo)售收入應(yīng)為46852萬(wàn)元。由于公司2005年7～12月實(shí)際銷(xiāo)售收入為47739萬(wàn)元，差異為-887萬(wàn)元，差異率為1.86%。

　　顯然，公司實(shí)際確認(rèn)的銷(xiāo)售收入高于回歸方程所預(yù)測(cè)的銷(xiāo)售收入，這說(shuō)明公司存在高估收入的可能性。在實(shí)際的審計(jì)過(guò)程中，為得到更準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)結(jié)果，審計(jì)人員可以引入更多的解釋變量，也可以對(duì)公司主要品種的銷(xiāo)售收入做單獨(dú)的預(yù)測(cè)。但必須注意的是，管理人員對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的操控也可能導(dǎo)致預(yù)測(cè)結(jié)果不準(zhǔn)確，因此，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)盡量選取與銷(xiāo)售收入相關(guān)但相對(duì)獨(dú)立于管理層控制的數(shù)據(jù)為主要的解釋變量（如水電氣等公用事業(yè)數(shù)據(jù)等），而將管理層容易操控但與銷(xiāo)售收入密切相關(guān)的數(shù)據(jù)作為輔助變量納入到回歸模型中。同時(shí)，在對(duì)銷(xiāo)售收入科目的分析性復(fù)核過(guò)程中，審計(jì)入員也應(yīng)當(dāng)密切結(jié)合對(duì)行業(yè)、公司基本面和關(guān)聯(lián)方交易的分析結(jié)果，以求得到客觀允當(dāng)?shù)膶?zhuān)業(yè)判斷，合理降低自身所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。