摘要：內(nèi)部審計(jì)權(quán)從公司治理的角度考察是一種財(cái)權(quán)，這種權(quán)利的配置、制衡、激勵(lì)和約束對(duì)其作用的發(fā)揮有決定性的影響，通過(guò)對(duì)內(nèi)部審計(jì)權(quán)利的配置、制衡、激勵(lì)和約束的合理安排，能有效地提高內(nèi)部審計(jì)的效益效率效果。從內(nèi)部審計(jì)權(quán)的配置、制衡、激勵(lì)和約束及功能創(chuàng)新等視角來(lái)探討和解讀內(nèi)部審計(jì)的實(shí)質(zhì)，通過(guò)具體的審計(jì)制度安排來(lái)加強(qiáng)公司財(cái)務(wù)治理。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)權(quán) 配置 制約 激勵(lì)和約束

　　1 內(nèi)部審計(jì)權(quán)的配置

　　現(xiàn)代公司制企業(yè)的運(yùn)行造成了所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的徹底分離，所有者成了委托人，管理者成了代理人，這樣便出現(xiàn)了委托——代理關(guān)系。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的理性假設(shè)出發(fā)，委托人和代理人具有不同的目標(biāo)函數(shù)，于是產(chǎn)生了“代理人”問(wèn)題——代理人具有道德風(fēng)險(xiǎn)，逆向選擇和搭便車(chē)等行為。為了協(xié)調(diào)委托代理關(guān)系，確保委托人的權(quán)益不受侵害，做到企業(yè)資產(chǎn)的保值和增值，完善的公司財(cái)務(wù)治理成為必不可少的前提。內(nèi)部審計(jì)從權(quán)利的角度來(lái)說(shuō)是一種財(cái)權(quán)，是財(cái)務(wù)治理的一個(gè)組成部分。內(nèi)部審計(jì)是在一個(gè)單位內(nèi)部對(duì)各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與控制系統(tǒng)所進(jìn)行的獨(dú)立評(píng)價(jià)，它由獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或內(nèi)部審計(jì)人員來(lái)完成，是為了檢查單位內(nèi)部各項(xiàng)既定的政策、程序是否貫徹，建立的標(biāo)準(zhǔn)是否遵循，資源的利用是否合理有效，以及企業(yè)的目標(biāo)是否達(dá)到。從財(cái)務(wù)治理的角度來(lái)認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)，提高內(nèi)部審計(jì)的高度，有利于加強(qiáng)企業(yè)的公司治理水平。

　　內(nèi)部審計(jì)是一種財(cái)權(quán)有兩層意義：第一層是指內(nèi)部審計(jì)的管理權(quán)，即內(nèi)部審計(jì)隸屬于哪一個(gè)管理層，探討內(nèi)部審計(jì)權(quán)威性和獨(dú)立性的基礎(chǔ)；第二層次是指內(nèi)部審計(jì)的執(zhí)行權(quán)，即內(nèi)部審計(jì)由哪個(gè)部門(mén)或哪類人去執(zhí)行才能夠很好的實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)，以及如何執(zhí)行。

　　1.1 目前的實(shí)踐中關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的管理權(quán)有以下幾種模式

　?。?）董事會(huì)主導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)。在英美等公司治理結(jié)構(gòu)較完善的國(guó)家較多使用這種模式。它以董事會(huì)為公司治理的核心，通過(guò)設(shè)獨(dú)立董事、建立董事會(huì)下的財(cái)務(wù)總監(jiān)負(fù)責(zé)制等實(shí)施內(nèi)部審計(jì)，以提高內(nèi)審獨(dú)立性和治理效率。其特點(diǎn)包括：①董事會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人由董事會(huì)一致同意確定，由其對(duì)公司會(huì)計(jì)信息、資金營(yíng)運(yùn)及內(nèi)部控制進(jìn)行檢查，對(duì)經(jīng)理層實(shí)施監(jiān)控；②在董事會(huì)中設(shè)立審計(jì)委員會(huì)；③財(cái)務(wù)總監(jiān)負(fù)責(zé)制。財(cái)務(wù)總監(jiān)的人選由董事會(huì)決定，并對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，作為董事會(huì)的派出機(jī)構(gòu)專門(mén)對(duì)管理層的財(cái)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行管理和監(jiān)督。

　?。?）監(jiān)事會(huì)主導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)。這種模式在德國(guó)最為典型。股東大會(huì)選舉產(chǎn)生監(jiān)事會(huì)，監(jiān)事會(huì)下設(shè)董事會(huì)，因此，由監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)更具權(quán)威性和獨(dú)立性。監(jiān)事會(huì)中有相當(dāng)數(shù)量的獨(dú)立監(jiān)事(獨(dú)立于股東且不在公司內(nèi)部任職的監(jiān)事)，以保持監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性。

　?。?）監(jiān)事會(huì)與審計(jì)委員會(huì)并行。指在董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，與監(jiān)事會(huì)共同領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)。從組織地位上講，審計(jì)委員會(huì)低于監(jiān)事會(huì)，但它不受監(jiān)事會(huì)的直接領(lǐng)導(dǎo)，不對(duì)監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)。這種模式是對(duì)前兩種模式的折衷。由于監(jiān)事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)劃分比較困難，可能出現(xiàn)重復(fù)監(jiān)控、互相推卸責(zé)任等現(xiàn)象，并且在二者意見(jiàn)出現(xiàn)分歧時(shí)，對(duì)于機(jī)構(gòu)內(nèi)其他部門(mén)來(lái)說(shuō)可能出現(xiàn)雙重指揮，由此而帶來(lái)的矛盾使內(nèi)部控制實(shí)際上變得無(wú)效。

　　1.2 目前內(nèi)部審計(jì)的執(zhí)行權(quán)的行使模式

　　在單位內(nèi)部組建獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)份內(nèi)的事務(wù)進(jìn)行監(jiān)督。在單位內(nèi)部由相關(guān)人員兼職執(zhí)行，這種模式的效率不高。

　　從權(quán)利配置的效率角度來(lái)看，筆者認(rèn)為最優(yōu)的權(quán)利配置應(yīng)該是成本和效益、效率、效果相統(tǒng)一的配置模式。配置的模式的管理權(quán)和執(zhí)行權(quán)應(yīng)該結(jié)合著思考和應(yīng)用。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)的特殊性，先天需要權(quán)威性和獨(dú)立性，故管理權(quán)配置模式是統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和權(quán)責(zé)結(jié)合的權(quán)利安排模式。內(nèi)部審計(jì)管理權(quán)應(yīng)當(dāng)隸屬于公司的最高權(quán)利部門(mén)，同時(shí)獨(dú)立于相應(yīng)審計(jì)的執(zhí)行部門(mén)。

　　2 內(nèi)部審計(jì)權(quán)的制衡

　　當(dāng)內(nèi)部審計(jì)權(quán)以一種方式配置后，如果只管權(quán)利的安排而忽視權(quán)利的制衡，其權(quán)利就存在被濫用的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)權(quán)的制衡是通過(guò)一套包括正式或非正式的、內(nèi)部的或外部的制度或機(jī)制來(lái)協(xié)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的管理權(quán)和執(zhí)行權(quán)的矛盾，以保證內(nèi)部審計(jì)決策的科學(xué)化，從而最終維護(hù)內(nèi)部審計(jì)的效益、效率、效果。從這個(gè)角度也可以講，內(nèi)部審計(jì)權(quán)利的制衡應(yīng)從其獨(dú)立性的角度來(lái)思考。

　　內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性應(yīng)該貫穿實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立。實(shí)質(zhì)的獨(dú)立是一種制度獨(dú)立，從規(guī)范的角度來(lái)保證內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立。最重要的措施是內(nèi)部審計(jì)人員的管理，可行的模式有內(nèi)部審計(jì)人員的來(lái)源和工資福利管理獨(dú)立化。

　　從內(nèi)部審計(jì)人員的來(lái)源來(lái)看，主要有兩種途徑：內(nèi)選和外聘。實(shí)行聘用制，聘期分為定期和短期兩種，定期每期為3年，短期可根據(jù)工程情況而定。內(nèi)部審計(jì)人員的來(lái)源也實(shí)行從委派部門(mén)系統(tǒng)內(nèi)部調(diào)選;如系統(tǒng)內(nèi)無(wú)合適人選時(shí)，應(yīng)面向社會(huì)公開(kāi)招聘。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該實(shí)行一次考選分批聘用的機(jī)制，考選和聘用是基本的原則，建立內(nèi)部審計(jì)人才庫(kù)是重要措施。

　　從內(nèi)部審計(jì)人員的福利和工資來(lái)源看，主要有受監(jiān)督部門(mén)承擔(dān)和上級(jí)部門(mén)承擔(dān)兩種模式，前者又分為受監(jiān)督部門(mén)直接承擔(dān)和間接承擔(dān)。內(nèi)部審計(jì)人員的工資福利由管理內(nèi)部審計(jì)的部門(mén)支付，不與受監(jiān)督的部門(mén)經(jīng)濟(jì)效益掛鉤。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員出差費(fèi)用由上級(jí)管理部門(mén)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)給予報(bào)銷(xiāo)，內(nèi)部審計(jì)人員的工資由公司總部撥款，管理部門(mén)負(fù)責(zé)發(fā)放。并且內(nèi)部審計(jì)人員的薪酬比照企業(yè)副職的平均年薪，結(jié)合相關(guān)規(guī)定考核后與被監(jiān)督部門(mén)協(xié)商確定，每年由被監(jiān)督部門(mén)上繳管理部門(mén)由管理部門(mén)統(tǒng)籌發(fā)放。

　　3 內(nèi)部審計(jì)的激勵(lì)與約束

　　內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮，離不開(kāi)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員。內(nèi)部審計(jì)的作用主要集中在公司運(yùn)營(yíng)方面，看公司的資產(chǎn)是否得以保護(hù);運(yùn)用的信息是否準(zhǔn)確、及時(shí)。內(nèi)部審計(jì)必須查找風(fēng)險(xiǎn)，確保內(nèi)部控制的建立，減少風(fēng)險(xiǎn)事件的發(fā)生。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)約束機(jī)制的重要組成部分，是公司經(jīng)營(yíng)管理的重要環(huán)節(jié)。而加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部管理中存在的問(wèn)題是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)管理向科學(xué)管理規(guī)范化發(fā)展的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。

　　內(nèi)部審計(jì)把其對(duì)象作為其“對(duì)立面”，很少以積極方式去提出問(wèn)題、分析問(wèn)題、解決問(wèn)題。只是在出了問(wèn)題后通過(guò)審計(jì)來(lái)指出問(wèn)題的所在，沒(méi)有充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。內(nèi)部審計(jì)能找出問(wèn)題的癥結(jié)所在，能很好地解決問(wèn)題，并對(duì)其進(jìn)行后續(xù)審計(jì)和跟蹤以及在將來(lái)預(yù)防類似事件的再次發(fā)生。在我國(guó)，企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)認(rèn)識(shí)不足現(xiàn)象普遍存在，很多企業(yè)因?yàn)榉梢笤O(shè)置而不得以而行之，不是根據(jù)企業(yè)的實(shí)際需要來(lái)規(guī)劃，在觀念上認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益而沒(méi)有存在的必要性。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的穩(wěn)定性得不到保障，在機(jī)構(gòu)改革和重組過(guò)程中，隨意撤消，精簡(jiǎn)抽調(diào)。機(jī)構(gòu)設(shè)置基本上平行于或低于其他職能部門(mén)或在財(cái)務(wù)部下，使其開(kāi)展工作的難度加大。有的企業(yè)片面以為內(nèi)部審計(jì)就是檢查企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，影響職工團(tuán)結(jié)，分散管理人員的精力。所以對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行激勵(lì)和約束是搞好財(cái)務(wù)治理的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。因此，內(nèi)部審計(jì)的激勵(lì)不足，而約束太多，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)在很多公司形同虛設(shè)。

　　內(nèi)部審計(jì)激勵(lì)和約束的措施有：

　?。?）合理定位內(nèi)部審計(jì)職能。內(nèi)部審計(jì)的四大職能：①監(jiān)督職能。通過(guò)審計(jì)監(jiān)督來(lái)規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為，揭露違法、違紀(jì)、營(yíng)私、舞弊、貪污盜竊、損失浪費(fèi)以及經(jīng)營(yíng)管理中的弊端，達(dá)到加強(qiáng)控制、嚴(yán)肅企業(yè)制度，強(qiáng)化企業(yè)管理的目的；②控制職能。在經(jīng)營(yíng)企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)作為控制系統(tǒng)的一個(gè)重要組成部分，與其他控制形成相比，更具有全面性、獨(dú)立性和權(quán)威性，并且內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立于其他控制系統(tǒng)之外，是其他控制的再控制。它不從事具體業(yè)務(wù)活動(dòng)，具有超脫地位，內(nèi)部審計(jì)人員是代表企業(yè)決策管理層，站在企業(yè)的全局分析和考慮問(wèn)題，能對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)行有效的控制；③評(píng)價(jià)職能。內(nèi)部審計(jì)熟悉企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，有條件了解和評(píng)價(jià)企業(yè)的產(chǎn)、供、銷(xiāo)、人、財(cái)、物，內(nèi)外貿(mào)運(yùn)轉(zhuǎn)狀況及資源優(yōu)化配置狀況。通過(guò)審計(jì)，評(píng)價(jià)企業(yè)運(yùn)行效果，找出存在的差距和不足，向企業(yè)提出改進(jìn)建議，為領(lǐng)導(dǎo)決策提供依據(jù)。內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)要放在提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益上，抓住影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的主要問(wèn)題，就抓住了要害；④管理職能。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)通過(guò)對(duì)本企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)方針、計(jì)劃編制、組織機(jī)構(gòu)、技術(shù)研發(fā)、資源分配、內(nèi)控系統(tǒng)等方面進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，確定經(jīng)營(yíng)管理的現(xiàn)狀、水平及存在的問(wèn)題，提出改進(jìn)措施和建議。通過(guò)合理界定職能和安排權(quán)利，充分發(fā)揮公司內(nèi)部審計(jì)的作用。

　?。?）提高內(nèi)部審計(jì)地位。內(nèi)部審計(jì)地位不高，會(huì)直接導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性缺失。獨(dú)立性原則是內(nèi)部審計(jì)區(qū)別于企業(yè)內(nèi)部其他職能部門(mén)的重要標(biāo)志，無(wú)論是內(nèi)部審計(jì)還是外部審計(jì)，離開(kāi)獨(dú)立性，審計(jì)結(jié)果將毫無(wú)意義。提高內(nèi)部審計(jì)的地位，是其監(jiān)督、控制和評(píng)價(jià)職能充分發(fā)揮作用的前提。

　　（3）加強(qiáng)政府部門(mén)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)力度。內(nèi)部審計(jì)作為一個(gè)對(duì)企業(yè)管理和我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)具有極為重要作用的職能部門(mén)，但是有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的法律和規(guī)范卻很少見(jiàn)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的政府指導(dǎo)，制定統(tǒng)一的具體的職業(yè)要求，使得內(nèi)部審計(jì)得到應(yīng)有的職業(yè)尊重。

　?。?）提高內(nèi)部審計(jì)的法律地位。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的法律地位與國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)有很大差距。目前我國(guó)已頒布了關(guān)于國(guó)家審計(jì)的《審計(jì)法》，關(guān)于社會(huì)審計(jì)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，應(yīng)當(dāng)頒布內(nèi)部審計(jì)方面的法律，使得企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作得到應(yīng)有的重視。

　　（5）促進(jìn)企業(yè)管理者對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)和重視。一方面，企業(yè)管理者對(duì)內(nèi)審的認(rèn)識(shí)和重視程度決定了他們對(duì)內(nèi)部審計(jì)的態(tài)度和內(nèi)部審計(jì)在公司的實(shí)際地位和實(shí)際效果。而決定企業(yè)管理者對(duì)內(nèi)審的認(rèn)識(shí)和重視程度又涉及到他們自身的哲學(xué)觀念、品德和對(duì)公眾及其他信息使用者的態(tài)度，以及他們自身對(duì)遵紀(jì)守法的認(rèn)識(shí)。另一方面，企業(yè)管理者自身的品德、價(jià)值觀和管理水平還會(huì)影響企業(yè)其他人員對(duì)內(nèi)部審計(jì)的看法。若企業(yè)管理者擁有正直的品格、良好的遵守法律法規(guī)的習(xí)慣和要求，內(nèi)部審計(jì)就會(huì)得到企業(yè)其他人員廣泛的支持。反之，內(nèi)部審計(jì)的工作環(huán)境就會(huì)比較差，實(shí)際效果也很難讓人滿意，所以提高公司管理當(dāng)局的水平也至關(guān)重要。

　?。?）提高內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)。作為一名稱職的內(nèi)部審計(jì)人員，能否順利、出色地完成其使命取決于內(nèi)部審計(jì)人員是否具有足夠的業(yè)務(wù)知識(shí)、專業(yè)技能和審計(jì)職業(yè)判斷水平，是否熟悉企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，是否了解資本市場(chǎng)及其相關(guān)的投資、融資規(guī)則和慣例，是否具有與他人溝通的技巧等。但就目前來(lái)看，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員不僅學(xué)歷偏低，而且知識(shí)更新較慢，基本技能不足，不能適應(yīng)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。

　?。?）提高內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)方法、審計(jì)手段。目前，很多企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)還在沿用老一套的查帳方法，以帳論帳，把財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性作為審計(jì)的重點(diǎn)，忽視對(duì)企業(yè)資本運(yùn)作的整體分析、資金未來(lái)效益的預(yù)測(cè)，致使審計(jì)效果較差，深度不夠，內(nèi)容單一，范圍狹窄。在內(nèi)部審計(jì)手段方面，雖然企業(yè)財(cái)務(wù)基本上都實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)電算化，但內(nèi)部審計(jì)仍處于原始的手工查帳狀態(tài)，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)運(yùn)用較少，效率較低，審計(jì)手段滯后于會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的技術(shù)手段。

　?。?）建立內(nèi)外部審計(jì)協(xié)調(diào)的定位和良好人際關(guān)系。為減少重復(fù)審計(jì)，提高審計(jì)效率，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所、國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)工作中的溝通與合作。將協(xié)調(diào)定位在國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)組織實(shí)施政府審計(jì)時(shí)要求內(nèi)部審計(jì)提供的合作，而應(yīng)以內(nèi)部審計(jì)為出發(fā)點(diǎn)，考慮由于審計(jì)范圍可能存在重復(fù)而需要內(nèi)、外審計(jì)之間的溝通。另外，內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)特別強(qiáng)調(diào)與各方面的溝通和良好人際關(guān)系的建立，這對(duì)于內(nèi)部審計(jì)人員獲取信息，了解被審計(jì)部門(mén)的情況，并最終落實(shí)審計(jì)結(jié)論和建議具有重要的作用。內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的協(xié)調(diào)就是基于建立良好人際關(guān)系的目的而產(chǎn)生的需求。

　　4 啟示

　　財(cái)務(wù)治理是從財(cái)務(wù)的角度來(lái)研究公司財(cái)權(quán)的配置、制衡和激勵(lì)與約束。內(nèi)部審計(jì)權(quán)從本質(zhì)來(lái)講是一種與財(cái)務(wù)相關(guān)的財(cái)權(quán)，通過(guò)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的權(quán)利的合理配置、權(quán)利制衡和激勵(lì)與約束，更好的發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。