[摘 要]非審計業(yè)務(wù)是否會對審計獨立性產(chǎn)生影響一直是學(xué)術(shù)界爭論的一個焦點問題，本文從形式獨立、審計風(fēng)險增加等方面進行分析，認為非審計業(yè)務(wù)將會對獨立性產(chǎn)生的影響，應(yīng)做必要的規(guī)范。

　　[關(guān)鍵詞] 非審計業(yè)務(wù) 獨立性 影響

　　一、非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展

　　所謂非審計業(yè)務(wù)，就是指在職審計人員向客戶提供的除審計之外的其他各種服務(wù)，包括：向被審計客戶提供管理咨詢服務(wù)、代理記賬、稅務(wù)咨詢、內(nèi)部審計業(yè)務(wù)等。20世紀60年代，隨著經(jīng)濟的發(fā)展以及資本市場的蓬勃壯大，會計信息日益成為公司、普通大眾的“日常消費品”，以至到70年代，形成“訴訟爆炸”的局面。為了盡量避免法律訴訟，各大會計師事務(wù)所只能逐步開拓新興的低風(fēng)險業(yè)務(wù)市場，如稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢等。根據(jù)《今日會計》2000年的統(tǒng)計，國際性及全國性事務(wù)所的審計鑒證服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)及管理顧問收入的比重分別為35%、21%和44%。非審計業(yè)務(wù)收入已超越傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)，并成為會計公司整體收入的重要來源。目前，國內(nèi)會計師事務(wù)所雖然大多也開展了非審計業(yè)務(wù)，但業(yè)務(wù)類型比較狹窄，收入的主要來源仍是傳統(tǒng)的會計報表審計業(yè)務(wù),非審計業(yè)務(wù)僅占業(yè)務(wù)收入總額的17%左右，這恐怕也是非審計業(yè)務(wù)沒有引起足夠重視的原因。但從注冊會計師行業(yè)的發(fā)展歷史來看，非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展是一種必然趨勢?？梢灶A(yù)見，隨著我國全面開放會計審計市場，境外執(zhí)業(yè)機構(gòu)的進入，我國審計市場競爭將會日益激烈，必將同時促進非審計業(yè)務(wù)市場的發(fā)展。非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展同時帶來一個不容回避的問題，即向同一客戶提供審計業(yè)務(wù)和非審計業(yè)務(wù)是否會對審計獨立性產(chǎn)生影響呢?

　　二、非審計業(yè)務(wù)對獨立性的影響

　　根據(jù)IFAC的定義:“所謂實質(zhì)上的獨立性，是指注冊會計師在發(fā)表意見時不應(yīng)屈從于持反對意見利益集團或人士的影響和壓力,其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑。所謂形式上的獨立性，是指會計師事務(wù)所避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害”。這就要求注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，不僅要保持實質(zhì)上的獨立，而且要保持形式上的獨立。

　　實質(zhì)上的獨立性是精神上的獨立或事實上的獨立，是審計的根本，但難于進行客觀衡量。形式上的獨立性是相對第三者而言，即審計人員必須在第三者面前表現(xiàn)出獨立于委托單位，與委托人和被審計單位沒有任何特殊的利益關(guān)系，如：直接經(jīng)濟利益、近親關(guān)系等，這些利害關(guān)系在他人看來對實質(zhì)上的獨立可能存在著潛在威脅，從而對審計人員實質(zhì)上的獨立產(chǎn)生不信任。形式上的獨立性是可以觀察的。如果注冊會計師確實保持了實質(zhì)上的獨立，但第三者認為其偏袒了委托人而喪失了形式上的獨立，則審計結(jié)果即使是正確的也毫無價值可言。因此，從某種意義上說，形式獨立比實質(zhì)獨立甚至更為重要。形式上的獨立是實質(zhì)上獨立的重要保證，也是社會公眾評價注冊會計師工作是否值得信賴的標(biāo)準(zhǔn)。長期以來向同一審計客戶提供非審計業(yè)務(wù)是否會影響審計獨立性問題倍受各界關(guān)注，本身就說明社會公眾對于審計獨立性存在著疑慮。

　　獨立性被視為一種風(fēng)險，因此不是絕對的，而只是一個度的問題。IFAC明確指出可能損害獨立性的五個因素包括：自身利益、自我復(fù)核、辯護、熟悉或信任及脅迫。非審計業(yè)務(wù)涉及的范圍很寬，其中很多業(yè)務(wù)都會對獨立性產(chǎn)生一定的威脅。1.自身利益：當(dāng)非審計業(yè)務(wù)費占事務(wù)所收入的比重較高，甚至遠遠超過了審計收費時，事務(wù)所經(jīng)濟依賴性增加。非審計業(yè)務(wù)容易使注冊會計師與客戶公司形成共同利益，為了保住非審計服務(wù)合約，就會放寬要求，或降低審計收費，從而使審計質(zhì)量下降。如安然支付給安達信的審計費為2500萬美元，而同時支付非審計業(yè)務(wù)的費用為2700萬美元。審計這時不過是為了獲取巨額管理咨詢服務(wù)訂單而不得不提供的一種服務(wù)，降至次要地位。2.自我復(fù)核:注冊會計師從事的代理會計記賬、設(shè)計會計制度、進行管理稅務(wù)咨詢等業(yè)務(wù)，已使注冊會計師的執(zhí)業(yè)范圍完全深入到客戶公司的內(nèi)部管理，直接或間接地參與了客戶公司的經(jīng)營決策，年報審計有時相當(dāng)于審核自己的工作。3.辯護：審計人員總是希望客戶能取得成功，才能提高收入，因此在不利環(huán)境下將代表客戶管理者的利益。4.熟悉:通過擴大服務(wù)范圍，與客戶管理層更接近，為事務(wù)所與客戶之間的“近親繁殖”提供了土壤。如安然公司許多高級職員來自于安達信，大約有100名雇員在受雇于安然之前就在安達信就職，相互之間結(jié)成了“利益共同體”。脅迫是惟一不明顯增加威脅的因素。

　　當(dāng)對同一家公司提供非審計業(yè)務(wù)時，就存在著兩種不同的契約關(guān)系，一是審計者與公司的關(guān)系，另一個不僅是與公司的審計契約關(guān)系，而且還對股東、社會公眾負責(zé)。這種契約差別不時被審計公司和經(jīng)理混淆，經(jīng)理會發(fā)覺購買審計同其他的服務(wù)一樣不做區(qū)別，尤其是與年報緊密相關(guān)的服務(wù)(Beattie and Fearnley）。

　　三、結(jié)論

　　審計是證券市場乃至市場經(jīng)濟的基礎(chǔ)，而獨立性是審計報告，公眾信賴的基礎(chǔ)，是審計的靈魂。綜上所述，我們認為非審計業(yè)務(wù)會對審計者的獨立性產(chǎn)生影響，且大多數(shù)國家對非審計業(yè)務(wù)都做出了相應(yīng)的規(guī)范。非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展有其必然性，它有利于會計師事務(wù)所充分利用自身的資源，分散經(jīng)營風(fēng)險。因此，沒有一種規(guī)范框架對所有類型的服務(wù)進行規(guī)范、指導(dǎo)，但不加限制地自由開展非審計業(yè)務(wù)會對審計獨立性甚至整個行業(yè)產(chǎn)生重要的不利影響。因此，借鑒他國經(jīng)驗，結(jié)合我國現(xiàn)狀，完善對非審計業(yè)務(wù)的監(jiān)管，制定相關(guān)的規(guī)范制度是必要的。

　　參考文獻：

　　[1]李若山:注冊會計師:經(jīng)濟警察嗎.中國財政經(jīng)濟出版社,2003

　　[2]陳福軍:薩奧法案對系統(tǒng)防范非審計業(yè)務(wù)弊端的啟示．現(xiàn)代會計與審計,2005(12）