【摘要】獨立性是注冊會計師的生命，而現(xiàn)實生活中注冊會計師獨立性受利益驅(qū)使、體制因素、身份限制、市場環(huán)境、法律法規(guī)不健全等因素影響。提高獨立性必須培養(yǎng)獨立的市場環(huán)境、建立適當(dāng)?shù)慕M織形式、加強監(jiān)管力度、實行委派制、培養(yǎng)公共觀念等。

　　【關(guān)鍵詞】注冊會計師；審計獨立性；制約因素；提高獨立性對策

　　一、制約注冊會計師審計獨立性的因素

　　注冊會計師審計獨立于政府、企業(yè)或經(jīng)濟組織，這種客觀的獨立地位，保證了注冊會計師審計的公正和審計結(jié)果的可信性。獨立性是注冊會計師行業(yè)存在的前提，因此，注冊會計師在社會經(jīng)濟生活中的特殊作用是能夠提高財務(wù)會計信息的可靠性和可信性，降低會計信息識別成本，幫助會計信息使用者正確決策。但在現(xiàn)實社會中，注冊會計師的獨立性屢屢受到侵害，以致在我國乃至世界范圍內(nèi)引發(fā)了注冊會計師信用危機，社會公眾對注冊會計師的獨立性產(chǎn)生了懷疑。制約注冊會計師審計獨立性因素表現(xiàn)在以下幾個方面。

　?。ㄒ唬├骝?qū)動是最深刻的社會根源

　　會計師事務(wù)所接受客戶委托，執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，收取費用，謀取利益，但注冊會計師承擔(dān)的卻是對整個社會公眾的責(zé)任。會計師事務(wù)所不是一般意義上的贏利企業(yè)， 這就決定了注冊會計師的身份應(yīng)該超然于客戶和外部其他機構(gòu)、組織。對客戶而言， 注冊會計師的價值在于發(fā)現(xiàn)會計信息系統(tǒng)中的錯誤或系統(tǒng)性缺陷以及頂住客戶壓力對這種錯誤和缺陷加以披露， 最理想的情況是發(fā)現(xiàn)一個錯報就對外報告一個。 但現(xiàn)實情況是， 審計人員由客戶選聘并支付費用， 如果客戶終止聘約， 注冊會計師將遭受經(jīng)濟上的損失。這樣一來， 當(dāng)會計師事務(wù)所和注冊會計師自身的經(jīng)濟利益與審計獨立性發(fā)生矛盾和沖突時， 很難要求注冊會計師對自身利益視而不見或放棄自身利益，而去報告他所發(fā)現(xiàn)的錯報， 去維護審計的獨立性和會計信息的真實性。大量事實證明， 無論是上市公司管理當(dāng)局， 還是會計師事務(wù)所在信息披露過程中的違規(guī)行為都有巨大的利益驅(qū)動，并且都有主觀上的故意， 都是經(jīng)過理性決策之后實施的。

　　（二）“ 體制” 對會計師事務(wù)所的獨立性有著深遠的不良影響

　　我國的會計師事務(wù)所和審計師事務(wù)所是在體制下發(fā)展起來的， 雖然目前已經(jīng)完成脫鉤改制工作，多數(shù)事務(wù)所采用了有限責(zé)任制組織形式， 但體制對會計師事務(wù)所、 注冊會計師獨立性造成的損害和影響還沒有完全消除。事實上，有相當(dāng)一部分事務(wù)所只是形式上脫鉤，部分演變?yōu)槭聞?wù)所和原單位互相利用，共同創(chuàng)收，收益共享的經(jīng)濟利益關(guān)系。不少事務(wù)所仍依仗原單位手中的權(quán)力大搞地區(qū)割據(jù)、部門壟斷。這種事務(wù)所根本不顧職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，單純謀求經(jīng)濟利益。體制下形成的專業(yè)能力低、職業(yè)道德差的會計師事務(wù)所仍有生存空間，這種局面的消除還需付出更大的努力。

　?。ㄈ?ldquo;混業(yè)”經(jīng)營賦予注冊會計師的雙重身分弱化了注冊會計師審計的獨立性

　　會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍主要包括審計業(yè)務(wù)和會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)。審計業(yè)務(wù)是指注冊會計師接受客戶委托，對會計報表或其他特定事項進行審計，并出具審計報告。會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)是指注冊會計師接受客戶委托或主動服務(wù)于被審計單位的服務(wù)性非法定業(yè)務(wù)，主要包括：擔(dān)任顧問， 提供會計、財務(wù)、稅務(wù)和其他經(jīng)濟管理咨詢；代理記賬；代理納稅申報；代理設(shè)計財務(wù)會計制度、培訓(xùn)會計人員；資產(chǎn)評估；參與可行性研究；其他會計咨詢、會計服務(wù)?？梢?，會計師事務(wù)所、注冊會計師為審計單位提供會計咨詢、會計服務(wù)，要以被服務(wù)客戶的利益為重，滿足客戶的各種需求，甚至利用自身嫻熟的駕馭會計準則、會計制度的能力，幫助客戶制造虛假會計資料。同時，注冊會計師又對經(jīng)過自己許可或親手處理生成的會計資料進行審計，其結(jié)果的可靠性和獨立性很難保證。注冊會計師預(yù)期未來從某一客戶獲取的會計服務(wù)收入越高，其審計獨立性就越低。如安然公司自1985年成立以后，一直聘請安達信事務(wù)所為其提供審計和咨詢服務(wù)，安然公司是安達信事務(wù)所的第二大客戶。安達信2001年從安然公司獲得審計公費收入2 500萬美元，咨詢服務(wù)收入高達2 700萬美元。安達信利用美國會計準則為安然公司創(chuàng)造了年營業(yè)收入1 000多億美元，營業(yè)收入增長率達151.3%的高速增長神話，同時為安然公司隱藏債務(wù)，逃避稅收。安達信一方面為安然公司造假，又通過為其審計出具審計報告證明自己沒有造假。注冊會計師的這種雙重身分很難保證審計的獨立性和客觀公正性。美國其他會計師事務(wù)所的咨詢服務(wù)費收入也是逐年增長。自20世紀90年代以來，“五大”的咨詢費收入占全部公費收入的比重由1993年的32%增長到1999年的51%，而安達信早在1997年就高達66%。會計師事務(wù)所為獲得會計服務(wù)費收入，必然會降低審計的獨立性。

　?。ㄋ模徲嬍袌鋈狈Ω擢毩⑿詫徲嫹?wù)的需求

　　根據(jù)上市公司章程規(guī)定：對于聘請哪個會計師事務(wù)所審計的決定權(quán)在股東大會，董事會只有提案的權(quán)力。目前，中小投資者無法通過行使表決權(quán)參與對公司的控制，股東大會流于形式，社會公眾股東的利益很難得到保障。在這種情況下，大股東和公司經(jīng)營者實際上行使著選擇會計師事務(wù)所的權(quán)力，選擇的標準很可能是視其“配合”的程度而定，越是堅持獨立審計原則和職業(yè)道德的會計師事務(wù)所越容易失去客戶。在一定條件下，注冊會計師預(yù)期未來從某一客戶獲取的收入越高，如果客戶不聘或終止聘約，注冊會計師遭受的損失越大，則他報告已發(fā)現(xiàn)錯誤的可能性就越小，這種與審計的獨立性相背離的審計市場環(huán)境，往往使注冊會計師以犧牲審計獨立性為代價換取客戶，換取審計市場，換取其未來的經(jīng)濟收益。

　?。ㄎ澹?有法不依 懲罰不力

　　1993年財政部會同中國證監(jiān)會發(fā)布了《關(guān)于從事證券業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所注冊會計師資格確認的規(guī)定》，1996年又頒布了《會計師事務(wù)所、注冊會計師從事證券相關(guān)許可證管理暫行辦法》，在第九條規(guī)定，取得從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)許可的事務(wù)所，在從事相關(guān)業(yè)務(wù)時必須嚴格遵守國家有關(guān)證券法規(guī)，做到獨立、客觀、公正，嚴格執(zhí)行《中國注冊會計師獨立審計準則》及相關(guān)規(guī)定，第十二條規(guī)定：財政部、中國證監(jiān)會每年對取得從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的事務(wù)所進行抽查，對達不到規(guī)定要求的將暫停或吊銷其從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)的許可證。另外，《注冊會計師法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》和《證券法》中都有相關(guān)規(guī)定，如違反規(guī)定者，處以非法所得的1-5倍罰款。在《刑法》中規(guī)定：故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重的處5年以下有期徒刑或者拘役并處罰金。但目前對違規(guī)會計師事務(wù)所及注冊會計師的追究力度不夠，執(zhí)法不嚴，以至于虛假的審計報告層出不窮。

　　二、提高注冊會計師審計獨立性的對策

　　（一）培育提高審計獨立性的市場環(huán)境，提高審計服務(wù)的購買方對高獨立性審計服務(wù)的需求

　　高度獨立的審計環(huán)境，可以促使會計師事務(wù)所為了自身的經(jīng)濟利益自覺保持審計獨立性或迫于環(huán)境的壓力保持其審計的獨立性。培育良好的審計市場環(huán)境，首先應(yīng)建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)，保護社會公眾股東的利益，加強董事會、監(jiān)事會監(jiān)管企業(yè)經(jīng)營管理者的作用，杜絕由經(jīng)營者聘請會計師事務(wù)所的做法。其次應(yīng)培養(yǎng)社會公眾投資者的投資意識。大多數(shù)投資者不重視上市公司財務(wù)信息的質(zhì)量，不關(guān)心注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，因而上市公司管理當(dāng)局沒有聘請“獨立性高”的事務(wù)所的壓力，甚至為達到其“利潤操縱”的目的，他們反而需要“獨立性低”的審計服務(wù)。如果投資者能夠理性的運用經(jīng)注冊會計師審計簽證的財務(wù)會計報表進行投資決策，就會迫使公司管理當(dāng)局聘請獨立性高的事務(wù)所進行審計簽證工作。

　　（二）對會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行評價

　　對職業(yè)道德好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的事務(wù)所公開表揚；對執(zhí)業(yè)質(zhì)量差的事務(wù)所公開曝光，對嚴重違反職業(yè)道德的事務(wù)所取消執(zhí)業(yè)資格，建立退出機制。

　?。ㄈ﹥?yōu)先選擇合伙制會計師事務(wù)所的組織形式

　　我國的會計師事務(wù)所90%以上采用有限責(zé)任制，鑒于目前我國審計市場不夠成熟，審計環(huán)境不夠完善，投資者的法律意識也較淡薄，會計師事務(wù)所的規(guī)模都不大，在有限責(zé)任體制下事務(wù)所的賠償能力很小。因此，應(yīng)發(fā)展合伙制事務(wù)所，實施對合伙人的財產(chǎn)登記制度，將賠償責(zé)任追究到自然人，同時建立和健全職業(yè)保險制度，完善相關(guān)法律法規(guī)，確保投資者能夠得到賠償。只有在負無限責(zé)任制度的約束下，合伙人才會在對切身利益的關(guān)注下，保持高度的審計獨立性，切實提高審計質(zhì)量。有限責(zé)任制起不到促使事務(wù)所保持獨立性的效果。

　?。ㄋ模┘訌姳O(jiān)管力度，提高事務(wù)所注冊會計師的違規(guī)代價

　　追求經(jīng)濟利益是會計師事務(wù)所和注冊會計師放棄獨立性的根本原因，而承擔(dān)違規(guī)責(zé)任是會計師事務(wù)所和注冊會計師的違規(guī)代價。一般情況下，當(dāng)違規(guī)帶來的收益大于所承擔(dān)的責(zé)任時，違規(guī)就會發(fā)生。特別是當(dāng)二者差額巨大時，違規(guī)者便會不顧一切地去實施違規(guī)。因此，只有增加違規(guī)成本，使違規(guī)者承擔(dān)的責(zé)任大于預(yù)期的違規(guī)收益，才會有效地遏制和威懾違法行為。目前我國對注冊會計師承擔(dān)的違規(guī)責(zé)任在相關(guān)法規(guī)條例中已有規(guī)定，關(guān)鍵是如何建立科學(xué)有效的行業(yè)監(jiān)管體系， 建立健全注冊會計師的職業(yè)懲戒制度。具體可采取如下措施：一是賦予中國注冊會計師協(xié)會懲戒權(quán)，可在中國注冊會計師協(xié)會下成立注冊會計師懲戒委員會，專門負責(zé)監(jiān)管處理各類違法違紀案件；二是加大查處注冊會計師違法違紀行為的處罰力度，對嚴重違法違紀案件一徑查實嚴肅處理并向社會公眾曝光，使全社會共同監(jiān)督注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動。

　?。ㄎ澹徲嫎I(yè)務(wù)與會計咨詢會計服務(wù)業(yè)務(wù)分離

　　會計師事務(wù)所為了得到會計咨詢、會計服務(wù)帶來的經(jīng)濟利益而失去審計獨立性。因此應(yīng)嚴禁事務(wù)所對審計客戶提供會計咨詢、會計服務(wù)，避免注冊會計師對同一客戶而言既是服務(wù)者又是監(jiān)督者的雙重身分。注冊會計師與客戶之間的經(jīng)濟利益關(guān)系越小，其獨立 、客觀 、公正表示意見的機會越大。

　?。嵭袑徲嬑芍?

　　如果審計人員不是由客戶選聘并支付審計公費，審計人員就不會顧忌客戶中止審計聘約，注冊會計師就沒有經(jīng)濟上的動機為客戶隱瞞已發(fā)現(xiàn)的錯報，這時審計人員是完全獨立于客戶的 。更換會計師事務(wù)所對客戶而言不需要付出代價，而注冊會計師不再由客戶聘請時，審計才能獲得絕對的獨立。因此應(yīng)由中國注冊會計師協(xié)會建立會計師事務(wù)所資源庫，將會計師事務(wù)所進行分級歸類，然后通過隨機抽取，委派審計，這樣可以阻斷會計師事務(wù)所、注冊會計師與各利益相關(guān)單位的聯(lián)系。雖然這樣會加大審計成本，但可以相應(yīng)提高審計費用。應(yīng)制定合理的指導(dǎo)價格，從制度上保證注冊會計師審計相對于被審計單位的獨立性。

　?。ㄆ撸┡囵B(yǎng)注冊會計師的社會公眾利益觀念，使注冊會計師將獨立性作為一種習(xí)慣

　　受人尊敬和受人信賴是注冊會計師行業(yè)賴以生存和發(fā)展的根本，每一位注冊會計師都應(yīng)自覺遵守職業(yè)道德準則，維護和提高職業(yè)聲譽。目前，我國會計師事務(wù)所的公眾利益意識淡薄，唯客戶的利益是瞻，造成了全社會對注冊會計師的信任危機。有必要重塑注冊會計師獨立審計的職業(yè)形象。注冊會計師在執(zhí)業(yè)時應(yīng)以社會公眾利益為重，保持高度的社會責(zé)任意識，將對公眾負責(zé)看作是自己最崇高的職責(zé)。只有這樣，注冊會計師才能自覺保持獨立性，才能真正取信于民，才能重塑起受人尊敬和受人信賴的公眾形象，注冊會計師事業(yè)才能不斷地發(fā)展壯大。

　　【參考文獻】

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