【摘要】本文由對案例的分析為出發(fā)點，對國際上審計風險準則的發(fā)展和我國審計風險準則的創(chuàng)新進行了簡要介紹，探討了在審計中如何以風險評估應對舞弊的具體步驟和要求。

　　一、典型舞弊案例簡析

　　筆者通過對近年來國內外典型案件的分析發(fā)現(xiàn)，最大的審計風險來源于被審計單位的經營失敗。而經營失敗往往導致管理層舞弊，由此導致審計失敗。

　　案例1：2001年的安然事件是近年來震驚國際資本市場的重大案件。安然公司的破產導致了作為世界“五大”之一的安達信會計師事務所的終結，并引發(fā)了全球性的注冊會計師行業(yè)誠信危機和一系列重大變革的出臺。其原因在于公司虛假經營、虛構利潤、隱瞞虧損。例如，利用“特別目的實體”高估利潤、低估負債；通過空掛應收票據，高估資產和股東權益；通過合伙企業(yè)操縱利潤；利用合伙企業(yè)網絡組織自我交易，隱藏巨額虧損。

　　案例2：2001年的銀廣廈案件是我國近年來影響最大的案件之一。其直接原因是銀廣廈天津公司捏造虛假經營引起的。公司通過偽造購銷合同、偽造出口報關單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據等手段，虛構主營業(yè)務收入，虛構巨額利潤7.45億元。其中，1999年為1.78億元，2000年為5.67億元。由此，銀廣廈風光多時的業(yè)績神話被連續(xù)兩年半虧損的事實所取代。銀廣廈事發(fā)之后，中天勤會計師事務所以及相關注冊會計師被吊銷執(zhí)業(yè)資格，并受到法律懲處。

　　案例3：2002年6月25日，世界通信公司財務真相被揭露，涉嫌虛報巨額利潤。經調查，2001年到2002年第一季度，公司憑空捏造出38.52億美元利潤。在真相被報的次日，世界通信股票價格由鼎盛時期的60多美元降到9美分。美國證券交易委員會以民事欺詐的罪名將其告上法庭。

　　不可否認，在上述案例中，涉案的會計師事務所大多負有普通過失、重大過失或欺詐等責任。但是，導致會計師事務所及其注冊會計師出現(xiàn)審計失敗而承擔風險的直接原因并不是事務所本身，而是被審計公司的生產經營狀況出現(xiàn)了問題，因此被審計公司利用虛構業(yè)務、虛增收入、夸大利潤、隱瞞虧損和負債、虛增資產和股東權益等手段進行舞弊，并且這種舞弊是由管理層策劃并執(zhí)行的“一條龍造假”，可以輕易繞過內部控制的約束。近年來，資本市場上有很多重大的財務丑聞屬于管理層舞弊。“一條龍造假”一般能做到證證相符、賬務處理正確，所以在這種情況下，交易的實質性測試失靈。如果是員工舞弊，內控導向的實質性測試可能有效，但對管理舞弊往往無效。如果注冊會計師不注重從宏觀層面把握財務風險，而是直接實施控制測試和實質性的測試，容易產生審計失敗，因為企業(yè)管理層的舞弊凌駕于內部控制之上，內部控制是失效的。正是基于這種管理舞弊，注冊會計師需要把視角放在企業(yè)內部的監(jiān)管之外，放在企業(yè)的目標、戰(zhàn)略和相關的經營風險方面，審計時要跳出賬簿、跳出內控，根據現(xiàn)代財務舞弊的特點進入以查找管理舞弊為核心的風險導向審計模式。

　　二、國際上審計風險準則的發(fā)展

　　隨著現(xiàn)代風險導向審計在理論研究與實務中的運用日趨成熟，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）以及美國、英國、加拿大等國的審計準則制定機構都制定和修訂了一系列的審計風險相關準則。

　　新的國際審計準則的發(fā)展分為三個階段。第一階段是英國、美國和加拿大成立聯(lián)合工作小組，進行了調查審計方法的發(fā)展、探討審計風險模型是否仍然適當、在這三個國家開展調查研究等工作，最終在2000年5月向國際審計與鑒證準則委員會提交報告，從而將風險準則提上了議事日程；第二階段是國際審計與鑒證準則委員會與美國聯(lián)合風險評估工作組進行的相關工作，這時的制度環(huán)境發(fā)展的新情況是美國成立審計有效性小組，對2001年－2002年的會計失敗進行調研，并提出新的監(jiān)管規(guī)則（美國薩班斯法案）；第三個階段是三項新準則于2002年10月開始征求意見，2003年10月發(fā)布并自2004年12月15日起生效。

　　新國際審計準則修訂了審計風險模型，而不是規(guī)定一種新的方法，但相關內容有大量的改變與發(fā)展，更多地體現(xiàn)了風險評估導向的審計理念。例如，國際審計準則315款規(guī)定，審計人員必須先了解企業(yè)及其所處的經營環(huán)境，包括內控，以充分確認和評估由于錯誤和舞弊導致的財務報表重大錯報風險，并據此設計和實施后續(xù)審計程序。這一條款使基于經營風險分析的風險導向審計的各部分制度化，成為一個循環(huán)遞推的過程，并提倡使用交叉查證。其他國家的準則修訂也突出了風險評估的重要性。例如，美國審計準則（SAS）第100號關于舞弊內容的主要變化包括：增加了風險評估程序，包括向負責公司治理與內部審計的人員進行查詢；舞弊引起的重要錯報風險是一項重大風險，應該得到相應的處理；需要對發(fā)現(xiàn)舞弊風險的控制的設計進行評估，并確定控制是否得到實施；收入確認應該一直被視為一種舞弊風險；注冊會計師對舞弊風險的反應增強；關注管理層舞弊；管理層越權控制的風險一直是一項由舞弊引起的重要錯報風險；需要額外的文件記錄。