【摘要】2007年1月實施的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》對我國注冊會計師的審計工作產(chǎn)生了諸多的影響。相比較于舊準(zhǔn)則，新審計準(zhǔn)則在四個方面有了重大變化，本文就這些變化進(jìn)行深入的剖析。

　　2006年2月15日，財政部頒布了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》（簡稱新審計準(zhǔn)則），共計48個項目，這在中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則建設(shè)中是第一次大規(guī)模地、集中地進(jìn)行的準(zhǔn)則制定、修改和頒布。中國審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則趨同，向全世界發(fā)出了一個清晰的信號，那就是中國的會計職業(yè)界致力于提高透明度和執(zhí)行高水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，這不僅有利于會計職業(yè)，更為重要的是有利于中國民眾和整個中國經(jīng)濟。新發(fā)布的審計準(zhǔn)則與舊的審計準(zhǔn)則相比，主要有以下幾大變化。

　　一、新審計準(zhǔn)強調(diào)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤?

　　隨著審計環(huán)境的變化和實踐的發(fā)展，國際審計準(zhǔn)則對原有的審計風(fēng)險模型進(jìn)行了改進(jìn)。國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會于2003年10月發(fā)布了四項審計風(fēng)險準(zhǔn)則，強調(diào)了注冊會計師在實施審計的過程中，必須重視對重大錯報風(fēng)險的充分識別和評估，并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性測試程序。

　　新審計準(zhǔn)則體現(xiàn)的是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｔ谛碌膶徲嫓?zhǔn)則中，審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，審計風(fēng)險是兩者的綜合風(fēng)險。改變后的審計風(fēng)險模型讓注冊會計師從更高的層次上把握重大錯報風(fēng)險，它要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），以充分識別和評估會計報表重大錯報風(fēng)險，并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試與實質(zhì)性測試程序。為了更好地指導(dǎo)注冊會計師有效地識別、評估和應(yīng)對審計風(fēng)險，準(zhǔn)則框架體系全面滲透著風(fēng)險審計理念，要求注冊會計師與責(zé)任的審計準(zhǔn)則，下至有關(guān)審計證據(jù)、利用其他主體的工作和審計結(jié)論與報告的審計準(zhǔn)則，無不強調(diào)對被審計單位及其環(huán)境的了解、評估和應(yīng)對。

　　筆者認(rèn)為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷耐菩袑徲嫻ぷ鳟a(chǎn)生了重大的影響，其中最直接、影響最為重大的是對審計職業(yè)判斷的影響。首先，提高了對職業(yè)判斷主體即審計人員的要求。對于實施審計的注冊會計師而言，無論是對被審計單位重大錯報風(fēng)險的評估，還是將風(fēng)險劃分為報表層和認(rèn)定層兩個層次，對注冊會計師本身的專業(yè)能力和綜合素質(zhì)都有較高的要求。對重大錯報風(fēng)險的全程關(guān)注，不僅要求注冊會計師具備很高的專業(yè)技能水平，豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，還要求他們掌握相關(guān)知識和技能，如經(jīng)濟法規(guī)、經(jīng)營管理、生產(chǎn)工藝和流程、評估知識等，要求注冊會計師具有廣博的知識和敏銳的判斷力。其次，提高了對職業(yè)判斷的微觀環(huán)境即會計師事務(wù)所的要求。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笕剃P(guān)注報表重大錯報風(fēng)險，并將風(fēng)險評估作為整個審計工作的前提和基礎(chǔ)?？梢?，能否合理評估報表重大錯報風(fēng)險，將成為評價事務(wù)所及其專業(yè)勝任能力和審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素。事務(wù)所如何在評估重大錯報風(fēng)險的同時加強對審計質(zhì)量的控制，落實對單項審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制責(zé)任；如何使三級復(fù)核制度更為合理有效的發(fā)揮作用以實現(xiàn)對審計質(zhì)量的控制，都是需要深入考慮和仔細(xì)研究的問題。

　　二、審計證據(jù)具體準(zhǔn)則發(fā)生了很大變化

　　新審計準(zhǔn)則與原有的獨立審計準(zhǔn)則體系相比有較大幅度的修訂，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》（以下簡稱1301號）取代原《獨立審計具體準(zhǔn)則第5號——審計證據(jù)》（以下簡稱第5號）。原準(zhǔn)則由總則、一般原則、取證方法、附則四章組成；新準(zhǔn)則分為總則、審計證據(jù)的充分性、適當(dāng)性、獲取審計證據(jù)時對認(rèn)定的運用、獲取審計證據(jù)的審計程序、附則五章內(nèi)容。補充了獲取審計證據(jù)時對認(rèn)定的運用一章。從具體內(nèi)容來看，新準(zhǔn)則的改進(jìn)體現(xiàn)在以下三個方面。

　?。ㄒ唬徲嬜C據(jù)獲取方法的全面性

　　舊準(zhǔn)則中所列舉的七大方法：檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算及分析性復(fù)核側(cè)重于實質(zhì)性測試的審計方法，忽視了控制測試中所用的方法，更沒有涵蓋了解被審計單位階段以及審計完成階段所采用的方法和程序。新準(zhǔn)則《第1301號——審計證據(jù)》第三章第24條列舉了八大方法：檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序。較之以前的七大方法不僅內(nèi)涵更加豐富，能夠涵蓋整個審計活動期間，而且描述更加準(zhǔn)確。

　?。ǘ﹄娮訉徲嬜C據(jù)的特別說明

　　由于電子證據(jù)存在形式的特殊性，無疑會加大審計取證的難度，新準(zhǔn)則對此專門作了規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位保存某些信息以供查閱，或在可獲得該信息的期間執(zhí)行審計程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮這些特點對審計程序的性質(zhì)和時間的影響。在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可以僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮，僅通過實質(zhì)性測試不能獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的可能性。

　?。ㄈ娬{(diào)錯報風(fēng)險與審計證據(jù)關(guān)系

　　關(guān)于審計證據(jù)與重大錯報風(fēng)險的評估，在第1211號準(zhǔn)則中多處體現(xiàn)出來。準(zhǔn)則第1301號第9條指出，注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量受錯報風(fēng)險的影響。錯報風(fēng)險越大，需要的審計證據(jù)可能越多，明確指出了審計證據(jù)的充分性與錯報風(fēng)險之間的正向關(guān)系。

　　三、新準(zhǔn)則下審計報告規(guī)范更加系統(tǒng)、完整

　　筆者認(rèn)為，與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則中涉及審計報告的規(guī)定內(nèi)容有了較大的調(diào)整，顯得更加系統(tǒng)和完整，對注冊會計師的要求也進(jìn)一步提高了。根據(jù)原準(zhǔn)則的規(guī)定，審計報告包括四種類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告。新準(zhǔn)則對審計報告的要素進(jìn)行了調(diào)整，并將審計報告劃分為標(biāo)準(zhǔn)和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告兩類。除此之外，具體變化主要體現(xiàn)在：

　?。ㄒ唬┰黾恿诵枰郊訌娬{(diào)事項段的情形

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)不影響已發(fā)表的審計意見時，如果存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，或者存在可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外），或者存在其他審計準(zhǔn)則規(guī)定的附加強調(diào)事項段的情形，注冊會計師可以在審計報告的意見段之后附加強調(diào)事項段。除此以外，不應(yīng)在意見段之后附加強調(diào)事項段或任何解釋性段落，以免財務(wù)報表使用者產(chǎn)生誤解。與原準(zhǔn)則相比，需要附加強調(diào)事項段的兩種基本情形不變，但新準(zhǔn)則中增加了其他審計準(zhǔn)則規(guī)定的增加強調(diào)事項段的情形。因為強調(diào)事項段的目的在于提醒報表使用者關(guān)注，所以新準(zhǔn)則中增加需要附加強調(diào)事項段的情形，更有利于維護(hù)報表使用者的利益。

　?。ǘ┤∠藰?biāo)注雙重審計報告日期的做法

　　新準(zhǔn)則中取消了在審計報告中標(biāo)注雙重日期的做法，而要求采用更改審計報告日的做法。具體要求是：無論是審計報告日后至財務(wù)報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實，還是財務(wù)報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財務(wù)報表，并與管理層討論，根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。相比之下，更改審計報告日的做法在財務(wù)報表審計范圍內(nèi)全面地擴大了注冊會計師的審計責(zé)任范圍，而標(biāo)注雙重日期的做法僅在反映有關(guān)的特定項目方面擴大了注冊會計師的責(zé)任范圍。顯然，取消標(biāo)注雙重審計報告日期的做法意味著新準(zhǔn)則對注冊會計師的要求進(jìn)一步提高了。

　　四、新審計準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了國際趨同要求

　　國際會計師聯(lián)合會主席格雷厄姆•沃德在中國會計審計準(zhǔn)則體系發(fā)布會上指出：中國審計準(zhǔn)則同國際趨同。這意味著審計過程更可信、審計師提供的信息更可信，投資者信心因而增強。所有這些，對于中國資本市場的發(fā)展是至關(guān)重要的。的確，在全球經(jīng)濟一體化的今天，跨國公司正在不斷進(jìn)入中國市場，中國企業(yè)也在不斷走出國門拓展海外業(yè)務(wù)，國際資本的流動也帶動了注冊會計師審計的跨國界發(fā)展。從這層意義上講，審計是沒有國界的。國家審計準(zhǔn)則的國際趨同是順應(yīng)世界歷史發(fā)展潮流的必然。中國審計準(zhǔn)則體系的國際趨同既體現(xiàn)在框架體系上，也體現(xiàn)在準(zhǔn)則項目和內(nèi)容上。

　　（一）準(zhǔn)則框架體系趨同

　　國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會公告覆蓋的注冊會計師業(yè)務(wù)類型包括：歷史財務(wù)信息的審計和審閱業(yè)務(wù)；除歷史財務(wù)信息的審計和審閱以外的其他鑒證業(yè)務(wù)；相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。相關(guān)準(zhǔn)則分別被稱為審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，而且，公告還包括用于保證各類業(yè)務(wù)質(zhì)量的會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。因此，中國準(zhǔn)則框架體系與國際鑒證業(yè)務(wù)體系是完全趨同的。

　?。ǘ?zhǔn)則項目和內(nèi)容趨同

　　將中國審計準(zhǔn)則體系中的48個項目與國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會頒布的審計、鑒證和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則進(jìn)行比較不難發(fā)現(xiàn)，除《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1311號——存貨監(jiān)盤》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號——驗資》等個別準(zhǔn)則以外，我們的準(zhǔn)則體系項目與國際審計準(zhǔn)則項目幾乎是一致的。