【摘要】目前，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的應(yīng)用已經(jīng)成為必然趨勢，在這一背景下，本文通過對國內(nèi)外風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的比較，主要借鑒美國和德國審計(jì)模式的創(chuàng)新思路，從國外審計(jì)模式與目標(biāo)的歷史演進(jìn)、審計(jì)環(huán)境對審計(jì)模式的影響等幾個方面，對國外現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的發(fā)展及現(xiàn)狀進(jìn)行了梳理分析，并且結(jié)合我國的實(shí)際情況對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的運(yùn)用進(jìn)行了對比分析。

　　【關(guān)鍵詞】現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)；審計(jì)模式；會計(jì)師事務(wù)所

　　一、國外審計(jì)模式與目標(biāo)的歷史演進(jìn)

　　審計(jì)模式的改進(jìn)是一個循序漸進(jìn)的過程，其根據(jù)審計(jì)環(huán)境的變化而改進(jìn)和完善。審計(jì)模式的發(fā)展歷程大致如下。

　　20世紀(jì)40年代之前為賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式，主要以查錯防弊為審計(jì)目標(biāo)；20世紀(jì)40年代后為制度基礎(chǔ)審計(jì)模式，主要以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性為審計(jì)目標(biāo)；20世紀(jì)70年代后為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，主要以查錯防弊與驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表公允性并重為審計(jì)目標(biāo)；20世紀(jì)90年代后為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，主要以降低信息風(fēng)險為審計(jì)目標(biāo)。

　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種嶄新的審計(jì)模式，已經(jīng)得到在美國等發(fā)達(dá)國家的充分重視，并率先在CPA審計(jì)中得以實(shí)施。該種模式下，CPA不僅要從更高層面評價會計(jì)報(bào)表的公允性、揭露管理層舞弊，還要分析企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險對會計(jì)報(bào)表的影響程度，從而為報(bào)表使用者正確評估企業(yè)價值和進(jìn)行相關(guān)決策提供了較為充分的審計(jì)保障。

　　德國的內(nèi)部審計(jì)是風(fēng)險導(dǎo)向型的典型代表。由于其內(nèi)部的范圍涵蓋了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，為了保證有限的審計(jì)資源得以有效利用，內(nèi)部審計(jì)是根據(jù)企業(yè)內(nèi)各領(lǐng)域發(fā)生風(fēng)險的概率大小來確定審計(jì)對象、內(nèi)容和時間的。而且，內(nèi)審部門還要對審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險水平與審計(jì)投入產(chǎn)出進(jìn)行分析，力求在確保控制企業(yè)主要風(fēng)險的前提下，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)濟(jì)效益性。同時，德國的內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行的是一種集事前、事中、事后審計(jì)為一體的全過程審計(jì)。在審計(jì)前，內(nèi)審人員通過對各領(lǐng)域進(jìn)行風(fēng)險分析，確定重點(diǎn)審計(jì)對象，然后對擬審計(jì)領(lǐng)域?qū)嵤┚唧w審計(jì)，找出存在問題的薄弱環(huán)節(jié)，根據(jù)審計(jì)結(jié)果提出改進(jìn)意見，并將審計(jì)報(bào)告提交給董事長和被審部門。內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)不同，提交審計(jì)報(bào)告并不意味著審計(jì)任務(wù)的終結(jié)，內(nèi)審人員還要對被審部門執(zhí)行審計(jì)意見的情況進(jìn)行后續(xù)跟蹤和調(diào)查，以確保審計(jì)建議得到落實(shí)。在審計(jì)手段方面，計(jì)算機(jī)技術(shù)得到了廣泛應(yīng)用，許多企業(yè)根據(jù)自身需要，開發(fā)了不同的審計(jì)軟件。如奔馳公司特別開發(fā)了一個軟件系統(tǒng)，建立了與執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)相關(guān)的資料庫，以方便內(nèi)審人員制定新的審計(jì)計(jì)劃。

　　二、國外審計(jì)環(huán)境對審計(jì)模式的影響

　　1、政治環(huán)境

　　安然和世通財(cái)務(wù)舞弊案后，美國政府迅速調(diào)整，確立了一個獨(dú)立的新的監(jiān)督機(jī)構(gòu)——公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會（PCAOB），負(fù)責(zé)監(jiān)督公眾公司的審計(jì)和相關(guān)事項(xiàng)，其權(quán)力范圍很大，可以制定審計(jì)和相關(guān)鑒證標(biāo)準(zhǔn)，檢查、調(diào)查和懲戒事務(wù)所相關(guān)管理。PCAOB受證券交易委員會（SEC）的監(jiān)督，SEC通過PCAOB就可以間接、有力地監(jiān)管會計(jì)職業(yè)界，同時，這種獨(dú)立的監(jiān)管體系并沒有完全否認(rèn)會計(jì)職業(yè)協(xié)會的自律監(jiān)管體系。

　　2、經(jīng)濟(jì)環(huán)境

　　在美國式公司治理模式中，大多數(shù)公司設(shè)立了獨(dú)立董事制度、股票期權(quán)激勵制度等，與此同時，采用中介機(jī)構(gòu)約束、強(qiáng)勢監(jiān)管、民事訴訟等配套制度以提高管理層的違規(guī)成本。但是，美國開放的公司結(jié)構(gòu)、分散的股權(quán)、強(qiáng)管理者、弱所有者的制度并非完美無缺。

　　在德國式公司治理模式中，內(nèi)部審計(jì)一般為董事長負(fù)責(zé)制，不僅是為了確保實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部良好監(jiān)督管理和層級間有效溝通的一項(xiàng)制度安排，而且內(nèi)審部門還可以為外部審計(jì)師就有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險狀況等一些問題提供必要的幫助。此外，內(nèi)審部門還積極向企業(yè)外部利益相關(guān)者提供有關(guān)企業(yè)風(fēng)險管理等一些信息，以增強(qiáng)他們對企業(yè)內(nèi)部公司治理的信心，協(xié)調(diào)與企業(yè)管理當(dāng)局的關(guān)系。可見，德國內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展與公司治理的完善處于良好的互動循環(huán)中。

　　3、法律環(huán)境

　?。?）事務(wù)所的組織形式。有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所是20世紀(jì)90年代初期出現(xiàn)的新型事務(wù)所組織形式。事務(wù)所以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為造成的結(jié)果承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任。近幾年，由于審計(jì)訴訟案件急劇增加迫使美國以“四大”為首的大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)為有限責(zé)任合伙制，有限責(zé)任合伙制已經(jīng)成為會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的主流組織形式。

　?。?）CPA的民事法律責(zé)任。雖然上世紀(jì)80年代法律訴訟爆炸的沖擊，使美國國會于1995年通過了私人證券訴訟改革法案，比例賠償責(zé)任取代了連帶賠償責(zé)任，大大減少了CPA的風(fēng)險，CPA僅需對與其責(zé)任相應(yīng)的損失賠償份額負(fù)責(zé)，但是對故意違反證券法規(guī)的被告仍適用連帶責(zé)任。在目前的美國市場上，如果事后發(fā)現(xiàn)事務(wù)所降低審計(jì)質(zhì)量，投資者將會通過法律訴訟要求事務(wù)所承擔(dān)巨額的賠償責(zé)任。這種法律風(fēng)險極大地提高了事務(wù)所降低質(zhì)量的機(jī)會成本，使得事務(wù)所提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)從經(jīng)濟(jì)上變得無效。

　?。?）針對上市舞弊的薩班斯法案。安然和世通財(cái)務(wù)舞弊案后，美國政府啟動緊急立法機(jī)制，針對證券市場上各種舞弊行為，強(qiáng)化SEC等的執(zhí)法力度，制定了薩班斯法案。它實(shí)際是在法律層次上對現(xiàn)代會計(jì)、審計(jì)制度的系統(tǒng)安排，盡可能地削弱CPA和公司管理當(dāng)局的利益關(guān)系，增強(qiáng)CPA在審計(jì)工作中客觀判斷、公正執(zhí)業(yè)的能力，提高審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，促使CPA行業(yè)向更規(guī)范、更獨(dú)立的方向發(fā)展。

　　三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的應(yīng)用

　　1、在我國推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要性

　?。?）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以有效地發(fā)現(xiàn)舞弊行為。目前我國上市公司審計(jì)報(bào)告質(zhì)量堪憂，管理層財(cái)務(wù)舞弊事件頻繁爆發(fā)，注冊會計(jì)師不能及時有效地發(fā)現(xiàn)上市公司存在的問題，動搖了社會公眾對資本市場和審計(jì)有效性的信心，阻礙了社會經(jīng)濟(jì)的健康和諧發(fā)展。尤其是在“銀廣夏—中天勤”案例后，國家審計(jì)署又對16家具有上市公司年報(bào)審計(jì)資格的會計(jì)師事務(wù)所完成的審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行了檢查，結(jié)果在抽查的32份審計(jì)報(bào)告中有23份嚴(yán)重失實(shí)，占抽查數(shù)的72%，涉及事務(wù)所14家，占抽查數(shù)的87.5%，造成財(cái)務(wù)會計(jì)信息虛假71.43億元，涉及注冊會計(jì)師41名，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量如此低劣，讓人不得不懷疑現(xiàn)行審計(jì)模式的有效性。由此可見，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的引入迫在眉睫。

　?。?）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)更好的滿足了環(huán)境的變化。目前，審計(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，企業(yè)組織機(jī)構(gòu)及其經(jīng)營活動的方式也越來越復(fù)雜，全球化和科學(xué)技術(shù)對審計(jì)的影響隨之加深，會計(jì)準(zhǔn)則要求的判斷和估計(jì)逐漸增加，財(cái)務(wù)舞弊的動機(jī)和壓力在不停地增大，注冊會計(jì)師面臨著更大的審計(jì)風(fēng)險。主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一方面，隨著我國資本市場的完善和發(fā)展，上市公司的利益相關(guān)者對公司的報(bào)表越來越依賴，這樣，上市公司的責(zé)任從只負(fù)責(zé)誠實(shí)經(jīng)營和合法使用資金，擴(kuò)大到有效地使用資金并承擔(dān)相應(yīng)的社會責(zé)任，因而，作為公司財(cái)務(wù)報(bào)表的鑒證者，注冊會計(jì)師最終應(yīng)對公眾負(fù)責(zé)，隨著利益相關(guān)者對公司審計(jì)信息依賴范圍的擴(kuò)大，財(cái)務(wù)舞弊手法的隱蔽性的增強(qiáng)，注冊會計(jì)師的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和法律責(zé)任也隨之加大。另一方面，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境難以預(yù)測，企業(yè)所面臨的不確定性大大的增加，經(jīng)營風(fēng)險隨之加大。在這樣的環(huán)境下，只有在全國推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，審計(jì)的質(zhì)量才能得以保障。

　　2、在我國推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的難點(diǎn)

　　雖然在理論上，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)以風(fēng)險的評估為導(dǎo)向，能更合理地分配資源，提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量。但是，在實(shí)際的操作過程中要達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)卻不是一件易事?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在具體的應(yīng)用過程中可能會存在以下困難。

　?。?）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需信息嚴(yán)重不足。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要特征是審計(jì)重心前移，注冊會計(jì)師在實(shí)際的審計(jì)工作中需要先執(zhí)行風(fēng)險評沽程序，對客戶整體的經(jīng)營環(huán)境進(jìn)行充分的了解，再針對風(fēng)險不同的客戶以及同一客戶不同的風(fēng)險領(lǐng)域，制定出個性化的審計(jì)程序。在整個審計(jì)過程中，會計(jì)師事務(wù)所必須獲取足夠多的信息，才能在風(fēng)險評估時真正了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險管理、業(yè)績等基本情況，最終做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。由此可見，為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，保證審計(jì)活動的順利進(jìn)行，注冊會計(jì)師事務(wù)所必須建立功能強(qiáng)大的信息庫，存儲與被審計(jì)單位相關(guān)的眾多信息。然而，國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所對客戶的關(guān)注非常有限，很多會計(jì)事務(wù)所對客戶所在行業(yè)的風(fēng)險和客戶自身的經(jīng)營風(fēng)險都缺乏了解，相關(guān)信息明顯儲存不足，信息庫的建設(shè)還達(dá)不到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，這些都嚴(yán)重地影響審計(jì)結(jié)果。

　　（2）注冊會計(jì)師知識結(jié)構(gòu)尚待完善。在企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險評估過程中，注冊會計(jì)師需要花費(fèi)大量的時間和精力去了解客戶及其所在的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，才能正確地評估客戶的經(jīng)營風(fēng)險。具體包括：了解客戶的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；客戶的經(jīng)營目標(biāo)、經(jīng)營戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；客戶財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量，內(nèi)部控制的評價等等。由此可以看出，這些措施的順利實(shí)施對注冊會計(jì)師自身素質(zhì)提出了更高的要求，注冊會計(jì)師必須是復(fù)合型的人才，他們不僅需要熟悉會計(jì)和審計(jì)知識，而且要掌握戰(zhàn)略管理、業(yè)績評價。

　?。?）難以對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u估。“四大”會計(jì)師事務(wù)所的一些資深人士認(rèn)為，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求對企業(yè)的業(yè)務(wù)、市場狀況、管理層，甚至企業(yè)所處行業(yè)整體的經(jīng)營狀況和市場狀況等因素都要有比較清楚的了解。而我國國內(nèi)的會計(jì)師事務(wù)所在實(shí)際的審計(jì)活動很少對企業(yè)的經(jīng)營狀況及其所在行業(yè)的經(jīng)濟(jì)情況進(jìn)行了解，這是在我國引進(jìn)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的最大障礙。此外，會計(jì)師事務(wù)所缺乏對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行有效評估的具體方法。所以，在我國推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的首要任務(wù)是解決企業(yè)經(jīng)營狀況的評估問題。

　?。?）法律環(huán)境尚待完善。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一項(xiàng)新的技術(shù)，是有供應(yīng)和需求的。但是目前國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所基本處于很低的法律風(fēng)險環(huán)境下，審計(jì)風(fēng)險發(fā)生后，注冊會計(jì)師及其所在的會計(jì)師事務(wù)所更多的是受到經(jīng)濟(jì)處罰，行政和刑事處罰所占比例則非常少，不到總數(shù)的 30%，懲治力度有待加強(qiáng)，以促使注冊會計(jì)師主動地提高其審計(jì)質(zhì)量。所以，要在實(shí)際中進(jìn)一步摸索，建立健全法律制度，為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的順利推行鋪平道路。

　　3、關(guān)于在我國推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的幾點(diǎn)思考

　?。?）建立合理的預(yù)警指標(biāo)，有效評估企業(yè)的風(fēng)險?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要識別和評估企業(yè)重大錯報(bào)風(fēng)險，并根據(jù)評估的結(jié)果確定審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域。在實(shí)際審計(jì)工作中，企業(yè)風(fēng)險評估的有效性不容樂觀。一方面，注冊會計(jì)師在評估企業(yè)風(fēng)險時往往隨機(jī)確定企業(yè)風(fēng)險的評估范圍，難以保證企業(yè)風(fēng)險評估的完整性。另一方面，缺乏合理有效的評估指標(biāo)體系。所以建議在審計(jì)中建立預(yù)警指標(biāo)，通過風(fēng)險度的計(jì)算與判定幫助注冊會計(jì)師及時捕捉企業(yè)風(fēng)險。

　?。?）充分有效地借助專家的幫助，解決注冊會計(jì)師綜合素質(zhì)不高的問題。注冊會計(jì)師的專業(yè)判斷貫穿在整個審計(jì)過程中，并對審計(jì)結(jié)果發(fā)揮著重要的作用。同時，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)關(guān)注點(diǎn)的前移，對客戶經(jīng)營戰(zhàn)略等的關(guān)注對執(zhí)業(yè)的注冊會計(jì)師提出了更高的要求，他們不僅要具有豐富的專業(yè)知識，而且必須在審計(jì)中具備相應(yīng)的經(jīng)營管理知識，必須是復(fù)合性人才。事實(shí)上，在我國，精通其他行業(yè)知識的注冊會計(jì)師非常少，我們可以嘗試從以下兩個方面來解決這個問題，一方面，充分借助專家的幫助，獨(dú)立的企業(yè)經(jīng)營專家能獲取到最真實(shí)的企業(yè)經(jīng)營管理信息，便于審計(jì)人員準(zhǔn)確地評估企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略風(fēng)險；其獨(dú)立的身份能提高信息的質(zhì)量，再通過注冊會計(jì)師的審計(jì)，對企業(yè)起到很好的監(jiān)督作用，保護(hù)廣大股東的切身利益，促進(jìn)資本市場穩(wěn)定協(xié)調(diào)的發(fā)展。另一方面，進(jìn)一步完善審計(jì)準(zhǔn)則，細(xì)化準(zhǔn)則在公司風(fēng)險評估方面的規(guī)定。這樣，只要注冊會計(jì)師在審計(jì)時遵循審計(jì)準(zhǔn)則，也可以在一定程度上降低審計(jì)風(fēng)險。

　?。?） 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)不可能完全消除風(fēng)險。審計(jì)風(fēng)險存在于審計(jì)的每一個環(huán)節(jié)，任何一個環(huán)節(jié)都可能存在審計(jì)風(fēng)險。因此，對審計(jì)風(fēng)險的控制也就取決于對上述各個環(huán)節(jié)的審計(jì)風(fēng)險控制?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)際是將眼光放的更長一些，在關(guān)注常規(guī)的單據(jù)、賬簿、報(bào)表的同時，關(guān)注企業(yè)所在行業(yè)的情況，企業(yè)自身相關(guān)戰(zhàn)略等情況，從而獲取更多的信息，做出更符合實(shí)際的專業(yè)判斷。但是，應(yīng)該看到，在整個審計(jì)過程中，審計(jì)人員采用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法只能在一定程度上降低審計(jì)風(fēng)險發(fā)生的可能，不可能完全消除風(fēng)險。所以，對于重大的各類交易賬戶余額、列報(bào)和披露仍需進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，以確保審計(jì)的質(zhì)量。

　　總之，我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則從一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。當(dāng)前的任務(wù)是在對審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則推出后的情況追蹤關(guān)注，吸收國際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合自身情況，充分發(fā)揮現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)和諧發(fā)展。

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　　[4] 徐偉：試論風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)及其在我國的運(yùn)用[J].審計(jì)研究，2004（4）.

　　[5] 王荔軟：德國內(nèi)部審計(jì)模式新發(fā)展[J].財(cái)會月刊，2004（3）.