【摘要】從審計質(zhì)量的內(nèi)涵出發(fā)，對于我國當(dāng)前審計質(zhì)量低下的狀況，從注冊會計師角度，進(jìn)行了剖析。影響審計質(zhì)量的因素是多樣的，但注冊會計師對審計質(zhì)量的影響非常巨大。

　　【關(guān)鍵詞】審計質(zhì)量；注冊會計師；關(guān)系

　　1 審計質(zhì)量的內(nèi)涵

　　關(guān)于審計質(zhì)量，目前還沒有統(tǒng)一的概念，比較流行的有以下幾種觀點：

　　(1)美國審計總署從審計本源出發(fā)，提出審計質(zhì)量是指“審計師按照公認(rèn)審計準(zhǔn)則實施審計，以合理確信所審計財務(wù)報表和相關(guān)披露，按照公認(rèn)會計原則進(jìn)行表述；不存在由于錯誤或者舞弊導(dǎo)致的重大錯報。”

　　(2)DeAngelo 提出了審計質(zhì)量是審計人員發(fā)現(xiàn)客戶違約行為并且愿意披露客戶違約行為的聯(lián)合概率。首先，重大的會計錯報能夠被查出，其次重大的會計錯報能夠被披露，并提出會計師發(fā)現(xiàn)客戶會計系統(tǒng)存在違規(guī)的可能性取決于會計師的技術(shù)能力，而報告違約現(xiàn)象的發(fā)生則取決于其獨立性。

　　(3)李金華認(rèn)為審計質(zhì)量是指審計工作水平的高低。審計工作質(zhì)量是一個總的概念，它要通過整個審計工作全過程的各個環(huán)節(jié)綜合地反映出來。審計工作質(zhì)量的好壞最終要體現(xiàn)在審計報告之中，對被審計單位的審計結(jié)論是否正確、適當(dāng)和完整。

　　綜合以上的觀點，筆者認(rèn)為審計質(zhì)量是審計人員遵循審計準(zhǔn)則的優(yōu)劣程度，即審計結(jié)果達(dá)到審計目的的有效程度。具體表現(xiàn)為審計人員的質(zhì)量和審計過程的質(zhì)量，最終體現(xiàn)為審計報告的質(zhì)量。其核心就是審計工作在多大程度上遵循了獨立審計準(zhǔn)則的要求。因此，審計質(zhì)量的概念是涵蓋整個審計活動的，從最初的接受審計委托開始，制定審計計劃，符合性測試，實質(zhì)性測試，編寫審計工作底稿，出具審計報告和管理意見書，整個審計活動的每一個方面工作的優(yōu)劣程度都應(yīng)作為評價審計質(zhì)量的一個指標(biāo)。

　　2 審計質(zhì)量與注冊會計師的關(guān)系分析

　　長期以來，我國注冊會計師審計質(zhì)量低下，這固然是多種原因造成的，但注冊會計師作為審計質(zhì)量的主要利益相關(guān)者，對審計質(zhì)量應(yīng)該負(fù)有重要的責(zé)任和義務(wù)。目前，導(dǎo)致我國審計質(zhì)量低下的原因，從注冊會計師的角度來分析，主要有以下幾點：

　　（1）注冊會計師的過失。

　　注冊會計師的素質(zhì)與審計質(zhì)量的關(guān)系最為密切，因為執(zhí)業(yè)的注冊會計師既是審計業(yè)務(wù)的具體執(zhí)行者，也是控制審計質(zhì)量的一個主體。注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力、職業(yè)道德和獨立性是影響審計質(zhì)量的最主要因素。執(zhí)業(yè)能力主要決定與注冊會計師是否具有專門的知識和足夠的經(jīng)驗，道德因素則取決與注冊會計師是否遵循職業(yè)道德規(guī)范，具有高度的責(zé)任感去揭露審計過程中出現(xiàn)的問題，獨立性則表現(xiàn)為注冊會計師能否獨立于管理者，發(fā)表高質(zhì)量的審計報告。

　?。?）注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力低下。

　　注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力主要取決于注冊會計師是否有必要的專門知識和足夠的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，而執(zhí)業(yè)經(jīng)驗又具體的表現(xiàn)為審計方法的創(chuàng)新和運用以及審計人員的專業(yè)判斷能力。因此要想勝任審計工作，必須具備較高的專業(yè)勝任能力。而隨著我國經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展形成了對注冊會計師的大量需求，雖然注冊會計師的數(shù)量增加了，但是注冊會計師的審計質(zhì)量并沒有相應(yīng)的提升。

　　如財政部《06年會計信息質(zhì)量檢查公告》(第12號)檢查了60家會計師事務(wù)所并對相應(yīng)的責(zé)任人進(jìn)行了處理，它們受罰的原因表現(xiàn)在對企業(yè)賬表嚴(yán)重不符等問題未予以關(guān)注、審計程序不到位、專業(yè)判斷失誤。如山西世紀(jì)會計師事務(wù)所在審計時，未實施監(jiān)盤和函證等必要的審計程序，對被審計企業(yè)會計報表與總賬嚴(yán)重不符、未確認(rèn)收入3.3億元等違規(guī)問題未予以關(guān)注，出具了嚴(yán)重失實的審計報告。據(jù)調(diào)查分析我國注冊會計師對表外信息，重大的非常規(guī)性交易和負(fù)向盈余的管理行為關(guān)注不夠。

　　我國的注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力不高主要表現(xiàn)在其專業(yè)知識存在缺陷，由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)的非常規(guī)發(fā)展及一些非常規(guī)交易金融衍生品等使得企業(yè)的業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，而注冊會計師只要通過了CPA考試就可以去執(zhí)業(yè)，沒有隨著業(yè)務(wù)的發(fā)展而相應(yīng)得提高審計技術(shù)，同時對其它相關(guān)行業(yè)知識的欠缺，對客戶的經(jīng)營狀況不了解，只是就報表論報表，忽視了一些相關(guān)的行業(yè)因素和企業(yè)自身面臨的風(fēng)險，導(dǎo)致審計人員不能發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)報表的重大錯報。而且有些注冊會計師在實施審計時，忽略必要的審計程序，未能按照必要的審計程序進(jìn)行審計，而是讓被審計的客戶去做一些基本的函證等工作以此來節(jié)省審計成本，取得最高的效益，嚴(yán)重的導(dǎo)致了審計質(zhì)量的低下。

　　（3）注冊會計師的道德風(fēng)險高。

　　所謂職業(yè)道德是指人們在執(zhí)業(yè)過程中必須遵循的職業(yè)行為規(guī)范，每個行業(yè)都有自己的職業(yè)道德，注冊會計師也不例外。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中都要受到職業(yè)道德到影響，一個執(zhí)業(yè)能力不高但是職業(yè)道德高的注冊會計師其執(zhí)業(yè)的質(zhì)量也會遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于一個執(zhí)業(yè)能力高但是職業(yè)道德低的注冊會計師。可見職業(yè)道德對審計質(zhì)量的影響是非常重大的，職業(yè)道德是注冊會計師的靈魂，是質(zhì)量，是競爭力，關(guān)系到注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展。

　　然而，在目前的狀態(tài)下，注冊會計師講職業(yè)道德則意味著審計成本的增加或者是審計份額的失去，所以我國的注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德不盡人意。財政部《06年會計信息質(zhì)量檢查公告》(第12號)檢查的60家會計師事務(wù)所并對相應(yīng)的責(zé)任人進(jìn)行了處理，它們受罰的原因就有偽造注冊會計師的簽名、蓋章。有的審計過程中發(fā)現(xiàn)了問題，但是由于和客戶的千絲萬縷的聯(lián)系或者為了一己私利，發(fā)現(xiàn)問題也不對外公布，更有甚者在審計的過程中和客戶串通在一起，一起造假。如04年審計署組織的對16家會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量的檢查結(jié)果顯示，有14家會計師事務(wù)所的37名注冊會計師出具了19份審計報告存在失實或者是疏漏。如：1999年以來，安徽某上市公司未經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，與其全資子公司匯總合并繳納企業(yè)所得稅。致使2003年少繳納企業(yè)所得稅5910萬元，占當(dāng)期損益的176%，德勤華永會計師事務(wù)所有限公司對該上市公司進(jìn)行審計，己經(jīng)查明上述問題，但其注冊會計師未予以指明。無獨有偶同年度，吉林某上市公司為其5家子公司提供貸款擔(dān)保，擔(dān)保總額為1.08億元，該上市公司未在其年報中披露。中鴻信建元會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司對該上市公司進(jìn)行審計，己經(jīng)查明上述問題但其注冊會計師未予以指明。這只是查明的小部分會計師事務(wù)所，然而其存在的問題卻是如此之多，注冊會計師查明了問題卻由于各種各樣的原因而未予對外公布，可見注冊會計師的職業(yè)道德低。

　?。?）注冊會計師缺乏獨立性。

　　獨立性是注冊會計師的靈魂，注冊會計師的公信力在很大程度上取決于其出具審計意見時所展示的獨立性。注冊會計師的審計獨立性包含實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。

　　所謂實質(zhì)上的獨立，是要求注冊會計師與被審計對象必須毫無利害關(guān)系；所謂形式上的獨立，是指注冊會計師必須在社會公眾面前表現(xiàn)出一種獨立于委托人和被審計人的身份，即要使外界相信注冊會計師是獨立的。在選擇非標(biāo)審計意見的類型時，注冊會計師更傾向于發(fā)表性質(zhì)輕微的帶解釋說明段的無保留意見。這種行為的實質(zhì)已經(jīng)演變成以“事項”描述代替原本應(yīng)盡的“專業(yè)判斷”和“發(fā)表意見”的職責(zé)。即注冊會計師在很多時候只是象征性的知會了信息使用者。注冊會計師在發(fā)表審計意見時，存在避重就輕的現(xiàn)象，如長江控股上海證券交易所公開譴責(zé)中披露的事項是未披露重大違規(guī)擔(dān)保事項和訴訟事項，而注冊會計師卻在審計意見中以“接受巨額股權(quán)捐贈、處置股權(quán)收益為年度利潤的主要來源”為由出具了解釋性說明的審計意見。湘酒鬼深圳證券交易所公開譴責(zé)的事項是為第一大股東提供巨額資金及擔(dān)保、未及時履行信息披露義務(wù)，而注冊會計師卻以無法確認(rèn)巨額應(yīng)收賬款的可回收性為由出具了保留 說明的審計意見等等。3 結(jié)論

　　最后筆者認(rèn)為，提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力，加強注冊會計師的執(zhí)業(yè)道德以及提高注冊會計師的獨立性，是提高審計質(zhì)量的關(guān)鍵所在。同時這與我國目前的審計模式以及執(zhí)業(yè)環(huán)境也很有關(guān)系，總之，筆者認(rèn)為注冊會計師對審計質(zhì)量的影響巨大，因此，研究審計質(zhì)量與注冊會計師的關(guān)系十分必要。

　　【參考文獻(xiàn)】

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