摘要：風(fēng)險管理是公司實現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營的保證，風(fēng)險管理審計是對公司風(fēng)險管理制度、風(fēng)險管理活動以及風(fēng)險管理報告進(jìn)行的審計。本文簡要介紹了德國公司風(fēng)險管理審計的主要內(nèi)容，并指出其對我國公司在風(fēng)險管理和風(fēng)險管理審計上的啟示。

　　關(guān)鍵詞：風(fēng)險管理；風(fēng)險早期確認(rèn)制度；風(fēng)險報告；審計

　　1.前言

　　近10年來，公司治理和內(nèi)部控制引起越來越廣泛的關(guān)注，越來越多的公司危機和失敗使公眾對公司治理、公司風(fēng)險管理和報告提出嚴(yán)厲批評?；貞?yīng)這些批評，德國管理部門出臺規(guī)定要求公司設(shè)立風(fēng)險早期確認(rèn)制度(Risk early recognition system)。公司不僅要建立相應(yīng)制度，還要對當(dāng)前及預(yù)期狀況進(jìn)行公開披露，從而產(chǎn)生了公司風(fēng)險管理審計。

　　公司風(fēng)險管理審計的內(nèi)容包括：評價公司是否設(shè)立了適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險早期確認(rèn)制度、措施是否適當(dāng)、監(jiān)測方法是否有效。但是對風(fēng)險早期確認(rèn)制度的內(nèi)容及審計程序并沒有明確規(guī)定，因此審計不能按統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。德國在1998年制定了“公司控制和透明度法”(Law of Corporate Control and Transparency)，對風(fēng)險早期確認(rèn)制度的內(nèi)容和公司風(fēng)險管理審計程序作了規(guī)定，可資借鑒。

　　2.德國公司風(fēng)險管理審計的法律要求

　　2.1．風(fēng)險早期確認(rèn)制度和風(fēng)險報告的內(nèi)容

　　風(fēng)險是在達(dá)到既定目標(biāo)過程中信息缺失導(dǎo)致的，包括策略確定和信息不足兩個方面內(nèi)容。信息不足緣于因果關(guān)系的模糊不清，策略確定是在實現(xiàn)一個或多個既定目標(biāo)過程中基于對經(jīng)濟(jì)行為的分析而采取的成功或失敗的策略。風(fēng)險有廣義和狹義二種理解，廣義的風(fēng)險指背離既定策略的多種可能性的綜合，狹義的風(fēng)險僅指對既定策略的潛在的反向背離，德國的“公司控制和透明度法”采取的是狹義的風(fēng)險概念。風(fēng)險實質(zhì)上危害了公司的持續(xù)經(jīng)營，對凈資產(chǎn)、財務(wù)狀況和經(jīng)營成果造成損害。

　　風(fēng)險管理旨在保證公司的持續(xù)經(jīng)營，它是一個持續(xù)的過程，包括風(fēng)險的早期檢測(風(fēng)險的界定、分析和評估)、相關(guān)信息的收集、風(fēng)險測量方法的選擇和實施、風(fēng)險控制實際效果的評價等環(huán)節(jié)。德國要求有限責(zé)任公司的管理者采取合適方法，尤其是要設(shè)立監(jiān)測制度對可能危及公司持續(xù)經(jīng)營的開發(fā)活動的風(fēng)險進(jìn)行早期確認(rèn)。公司應(yīng)設(shè)立有效的控制制度對風(fēng)險早期確認(rèn)制度的執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督，控制制度由與業(yè)務(wù)緊密相聯(lián)的固定控制措施和獨立的控制方法(如內(nèi)部審計)組成。母公司必須在整個集團(tuán)內(nèi)實施風(fēng)險早期確認(rèn)制度，因為危及持續(xù)經(jīng)營的風(fēng)險可能源自子公司。當(dāng)局允許公司根據(jù)自身特點建立風(fēng)險早期確認(rèn)制度的結(jié)構(gòu)和運行機制，審計職業(yè)界在風(fēng)險早期確認(rèn)制度的內(nèi)容方面也為公司提供了多種方案。

　　在管理委員會的報告中披露公司未來開發(fā)方案的風(fēng)險方面，風(fēng)險早期確認(rèn)制度是獲取、分析和評價風(fēng)險的先決條件。按有關(guān)法律規(guī)定，公司必須提供這種風(fēng)險報告，而且報告的內(nèi)容必須詳細(xì)且準(zhǔn)確，因為這樣可以提高公司經(jīng)濟(jì)狀況的透明度。風(fēng)險報告并無相應(yīng)的國際標(biāo)準(zhǔn)，從2005年起歐盟也要求公司報告“面臨的主要風(fēng)險和不確定性”。因為法規(guī)沒有具體規(guī)定，一些非官方的標(biāo)準(zhǔn)制定團(tuán)體所作的聲明或陳述也可視為風(fēng)險報告的格式和內(nèi)容，包括德國注冊會計師協(xié)會的RSHFA 1、德國會計準(zhǔn)則委員會的GAS5。GAS5適用于集團(tuán)公司的管理報告，也推薦一般公司在風(fēng)險報告中采用。按GAS5，風(fēng)險報告的內(nèi)容包括：風(fēng)險管理過程的詳細(xì)描述、按風(fēng)險種類分類的重大風(fēng)險的定性和定量數(shù)據(jù)、風(fēng)險政策實際或預(yù)計的測量表、公司風(fēng)險狀況的預(yù)期結(jié)果。因此，風(fēng)險報告應(yīng)提供比風(fēng)險早期確認(rèn)制度能獲得的更多的信息。

　　2.2．審計人員在監(jiān)督公司風(fēng)險管理中的作用

　　德國的“公司控制和透明度法”的主要目的是加強對上市公司的治理。與英美公司的單層委員會不同，德國公司采取雙層委員會，至少德國的有限公司要設(shè)置監(jiān)督委員會和管理委員會。監(jiān)督委員會聘請審計機構(gòu)履行監(jiān)督職責(zé)，為保證審計機構(gòu)與管理委員會無關(guān)，德國上市公司由監(jiān)督委員會指定審計機構(gòu)。

　　根據(jù)有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，強制設(shè)立風(fēng)險早期確認(rèn)制度有兩個主要目的：首先，上市公司的風(fēng)險早期確認(rèn)制度必須由獨立的外部權(quán)威機構(gòu)審計；其次，監(jiān)督委員會通過審計報告獲取風(fēng)險早期確認(rèn)制度的相關(guān)信息以輔助其履行監(jiān)督職責(zé)。審計機構(gòu)也必須對風(fēng)險報告的內(nèi)容進(jìn)行審核，寫出書面的審計報告或意見書表明審計結(jié)論。

　　在公司風(fēng)險管理中，審計人員的主要作用是保證公司風(fēng)險報告的可信性以及風(fēng)險早期確認(rèn)制度的遵循。雖然管理委員會或其他決策者對考慮到或了解到的與自身有關(guān)的風(fēng)險的反映不是強制審計的范圍，但為了評估公司持續(xù)經(jīng)營的能力，審計人員必須考慮相反措施來檢測風(fēng)險。此外，審計人員在進(jìn)行咨詢或在法律規(guī)定下可影響公司風(fēng)險政策。實際上，檢測或了解到風(fēng)險后的反映策略的選擇、執(zhí)行和效果是由監(jiān)督委員會評估的，監(jiān)督委員會開會時可請審計人員參加以便對公司的風(fēng)險管理進(jìn)行更好的指導(dǎo)。

　　從理論上講，法律對審計主體和審計標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行管制，但它既不能給審計人員提供風(fēng)險早期確認(rèn)制度和風(fēng)險報告的具體內(nèi)容，也不能提供具體的審計程序。德國的審計人員在風(fēng)險審計中遵循德國注冊會計師協(xié)會的審計準(zhǔn)則，但這樣的準(zhǔn)則并沒有法律上的約束力，不能代替法院的司法解釋。

　　3．德國公司風(fēng)險管理審計的內(nèi)容

　　3.1．風(fēng)險早期確認(rèn)制度的審計

　　(1)審計方法和審計標(biāo)準(zhǔn)

　　風(fēng)險早期確認(rèn)制度和相應(yīng)的內(nèi)部控制體系都屬于審計的內(nèi)容。審計測試的主要種類是內(nèi)部控制測試，一般測試內(nèi)部控制制度在設(shè)計和運行方面的有效性。法律和相應(yīng)的立法文件即為審計標(biāo)準(zhǔn)，也是內(nèi)部控制的設(shè)計是否合格、方法是否有效的標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)對公司特定風(fēng)險狀況以及公司管理者和雇員的風(fēng)險習(xí)性進(jìn)行分析評價，對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進(jìn)行估算。通過對風(fēng)險早期確認(rèn)制度實施法定審計，審計范圍擴(kuò)大了，不僅要考慮會計和內(nèi)部控制，而且要顧及可能產(chǎn)生重大風(fēng)險的生產(chǎn)經(jīng)營活動。在檢測集團(tuán)企業(yè)的內(nèi)部控制制度時，如果遇到數(shù)據(jù)不足難以對整個集團(tuán)公司的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評價時，審計人員還可以利用其他審計人員的審計結(jié)論。為了減輕審計時的時間壓力，集中精力于財務(wù)報告的審計，可以對風(fēng)險早期確認(rèn)制度預(yù)先進(jìn)行檢測或進(jìn)行中期審計。

　　(2)審計程序

　　①風(fēng)險早期確認(rèn)制度內(nèi)容的確定

　　公司風(fēng)險早期確認(rèn)制度的文本是審計人員主要的獲取審計信息的工具。審計人員應(yīng)根據(jù)文本確定法規(guī)的規(guī)定是否已徹底全面地在公司存在，并編制風(fēng)險早期確認(rèn)制度的詳細(xì)目錄。文本的缺失或不完整都應(yīng)引起對制度穩(wěn)定運行的懷疑，公司不能提供相應(yīng)文本時審計人員必須通過調(diào)查記錄下風(fēng)險早期確認(rèn)制度，也可拒絕審計。

　?、陲L(fēng)險早期確認(rèn)制度設(shè)計效率的測試

　　審計人員應(yīng)就風(fēng)險早期確認(rèn)制度中立法者關(guān)注的相應(yīng)措施的效率進(jìn)行測試，內(nèi)容主要有：制度覆蓋內(nèi)部和外部風(fēng)險范圍的完整性和彈性；通過合適指標(biāo)對相應(yīng)風(fēng)險進(jìn)行辨別的完整性、適當(dāng)性和提前性；采取合適方法進(jìn)行風(fēng)險分析和風(fēng)險估計的可理解性；履行法定責(zé)任披露必須報告風(fēng)險的可核性和及時性；內(nèi)部控制措施的充足性等。

　?、埏L(fēng)險早期確認(rèn)制度運行效率的測試

　　在理解風(fēng)險早期確認(rèn)制度的基礎(chǔ)上，審計人員應(yīng)調(diào)查其運行效率和在整個審計期內(nèi)的持續(xù)應(yīng)用狀況。應(yīng)使用分析性程序和抽樣方法檢測相關(guān)的風(fēng)險處理規(guī)則是否一直得到遵守，尤其應(yīng)評估：風(fēng)險的識別、分析、估計和報告；以內(nèi)部控制協(xié)會的審計程序和工作文件為基礎(chǔ)建立的風(fēng)險控制系統(tǒng)。

　　3.2．風(fēng)險報告審計的內(nèi)容

　　雖然審計風(fēng)險早期確認(rèn)制度時并不需要單獨評價管理委員會在檢測和報告風(fēng)險信息上的反映，但在審計公司作為管理報告組成部分的風(fēng)險報告時這種評價是必需的，因為這樣可以確定：風(fēng)險報告是否與財務(wù)報告一致、是否與審計人員在審計過程中形成的理解一致、是否對公司的狀況進(jìn)行了公允的表述、是否公允地表述了公司未來發(fā)展的風(fēng)險。

　　雖然精確地預(yù)測未來的數(shù)據(jù)是沒有可核性的，但審計人員也能保證風(fēng)險報告中公布的數(shù)據(jù)是誠實的或慎重的。德國立法當(dāng)局責(zé)令審計人員檢查預(yù)測數(shù)據(jù)是否有用，預(yù)測的前提是否現(xiàn)實，是否運用了正確的預(yù)測技術(shù)。風(fēng)險報告審計旨在誠實性、擬真性和透明度，這對審計界無疑是極大的挑戰(zhàn)。

　　審計風(fēng)險早期確認(rèn)制度和審計風(fēng)險報告之間的聯(lián)系是明顯的：一方面，要評價風(fēng)險報告的公允性必須借助于對風(fēng)險早期確認(rèn)制度的理解；另一方面，風(fēng)險報告又支持審計人員的風(fēng)險評價。因為風(fēng)險報告必須包含風(fēng)險處理和預(yù)期效果的信息，從某種程度上講，風(fēng)險報告審計涉及到風(fēng)險管理所有方面。

　　3.3．審計結(jié)論

　　審計人員必須向監(jiān)督委員會提交書面審計報告，隨同公司年報一起公開呈報。審計報告中應(yīng)表明：公司是否能持續(xù)經(jīng)營、對風(fēng)險報告的修正、集團(tuán)公司的風(fēng)險報告是否符合法律規(guī)定、對公司風(fēng)險早期確認(rèn)制度的審計結(jié)論、是否采取必要程序改進(jìn)風(fēng)險早期確認(rèn)制度。如果沒有反對意見，審計報告應(yīng)簡潔。德國的法規(guī)和會計準(zhǔn)則都不要求對風(fēng)險早期確認(rèn)制度進(jìn)行描述，也不要求表述具體的改進(jìn)意見。

　　審計意見應(yīng)就公司管理當(dāng)局履行法律規(guī)定的情況表述最終結(jié)論，必須對公司持續(xù)經(jīng)營的不確定性和風(fēng)險報告表述的公允性進(jìn)行評價。對風(fēng)險早期確認(rèn)制度的異議不影響審計意見，除非風(fēng)險早期確認(rèn)制度的缺陷導(dǎo)致風(fēng)險報告或其他財務(wù)報表出現(xiàn)令人誤解的表述。

　　4．德國公司風(fēng)險管理審計對我國的啟示

　　德國的風(fēng)險管理審計無疑起到了應(yīng)有的作用，我們很少聽說德國公司因風(fēng)險管理不力而導(dǎo)致公司失敗或陷入困境的事例。近幾年，我國上市公司或大中型企業(yè)因風(fēng)險管理不力而陷入經(jīng)營困境或財務(wù)困境的比例大幅升高，而且投資者等利益相關(guān)人由于公司風(fēng)險管理信息缺失或滯后往往遭受巨額損失。要改變這種在風(fēng)險管理方面的信息不對稱現(xiàn)象，促使公司提高管理水平，我們應(yīng)在以下幾個方面吸收德國的經(jīng)驗。

　　1．完善現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。目前，世界上主要有兩種公司治理模式：英美模式和德日模式。英美模式是市場競爭模式，股權(quán)高度分散，所有權(quán)與管理權(quán)高度分離，公司治理結(jié)構(gòu)只由股東大會和董事會組成，不設(shè)監(jiān)事會，董事會既是決策機構(gòu)，也是監(jiān)督機構(gòu)。德日模式股權(quán)相對集中，公司治理結(jié)構(gòu)中，股東會、監(jiān)事會和董事會具有上下級層級關(guān)系：股東會下設(shè)監(jiān)事會，監(jiān)事會向股東會負(fù)責(zé)并報告工作，監(jiān)事會下設(shè)董事會，監(jiān)事會與董事會有上下位之別，前者是上位機關(guān)，后者是下位機關(guān)，董事會向監(jiān)事會負(fù)責(zé)并報告工作。德日模式雖然在決策和經(jīng)營效率上從理論上低于英美模式，但它使公司經(jīng)營者接受多方位的監(jiān)督并形成了一種良性制衡機制，這是德國公司丑聞很少的重要原因之一。在建立我國現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)時，我們要吸收英美模式的經(jīng)驗，更應(yīng)借鑒德日模式的長處。比如在公司風(fēng)險管理方面，像德國公司一樣將外部審計機構(gòu)納入公司治理機構(gòu)，顯然比美國公司單純依靠內(nèi)部審計機構(gòu)進(jìn)行風(fēng)險管理審計優(yōu)越。

　　2．對風(fēng)險管理審計的重新認(rèn)識。我國目前的公司風(fēng)險管理審計研究一般都把風(fēng)險管理審計視為公司內(nèi)部審計范疇，這與德國將其既視為內(nèi)部審計又主要作為外部審計范疇是有重大區(qū)別的。我國公司風(fēng)險管理審計研究的理論基礎(chǔ)是于2004年10月頒布的COSO報告：《企業(yè)風(fēng)險管理——總體框架》，或是其前身，于1992年發(fā)表并于1994年修訂的《內(nèi)部控制——整體框架》。COSO報告認(rèn)為，風(fēng)險管理建立在內(nèi)部控制基礎(chǔ)上，內(nèi)部控制是企業(yè)風(fēng)險管理必不可少的一部分。COSO報告是由美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)、美國會計學(xué)會(AAA)、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會(FEI)、國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)和管理會計師協(xié)會(IMA)五個學(xué)會共同組成的Treadway委員會頒布，有極強的美國背景，與英美模式的公司治理結(jié)構(gòu)相適應(yīng)。如前所述，我國的公司治理結(jié)構(gòu)不同于英美模式，基于COSO報告的我國公司風(fēng)險管理審計自然存在許多不足，如不能充分利用外部監(jiān)督資源、公司風(fēng)險管理信息不對稱、公司治理失效導(dǎo)致的風(fēng)險審計不作為等等。在完善我國公司治理結(jié)構(gòu)的過程中，參照德國的公司風(fēng)險審計理念重構(gòu)我國的公司風(fēng)險管理審計體系有其合理之處。

　　3．改進(jìn)我國上市公司的信息披露制度。應(yīng)增強上市公司戰(zhàn)略決策和經(jīng)營管理的透明度，完善公司管理報告，增加風(fēng)險報告內(nèi)容，并將風(fēng)險管理納入外部審計對象，以此促進(jìn)公司決策的科學(xué)性，使公司及時有效地進(jìn)行風(fēng)險評估與風(fēng)險監(jiān)控，加強風(fēng)險管理的動態(tài)性，實施全面風(fēng)險管理，做到風(fēng)險事前監(jiān)控，提高對風(fēng)險的防護(hù)性。

　　4．進(jìn)行立法創(chuàng)新。我國的公司風(fēng)險管理，既應(yīng)立足于風(fēng)險管理的效率，又應(yīng)注重減低風(fēng)險管理信息的不對稱程度，不能僅以COSO的報告作為理論依據(jù)，而應(yīng)像德國一樣建立自己的公司風(fēng)險管理和風(fēng)險審計的法理基礎(chǔ)。為此，應(yīng)進(jìn)行立法創(chuàng)新，設(shè)立類似于德國的“公司控制和透明度法”，或?qū)ΜF(xiàn)有的“公司法”或“證券法”進(jìn)行修訂，增加提高公司管理透明度方面的條款。