一、獨(dú)立審計(jì)報(bào)告質(zhì)量鑒別的必要性

　　衡量獨(dú)立審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的依據(jù)是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是嚴(yán)格依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)表獨(dú)立審計(jì)報(bào)告意見，獨(dú)立審計(jì)報(bào)告質(zhì)量就可能存在問(wèn)題。影響?yīng)毩徲?jì)報(bào)告質(zhì)量的因素很多，筆者認(rèn)為以下是導(dǎo)致獨(dú)立審計(jì)報(bào)告偏離獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系主要原因。

　?。ㄒ唬┬袠I(yè)發(fā)展缺乏規(guī)劃，執(zhí)業(yè)環(huán)境不容樂(lè)觀

　　由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)缺乏科學(xué)規(guī)劃，導(dǎo)致目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模差異很大，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量也存在很大差距，良莠不齊。為了生存，會(huì)計(jì)師事務(wù)所低價(jià)爭(zhēng)奪審計(jì)業(yè)務(wù)的現(xiàn)象普遍存在，有些中介機(jī)構(gòu)為了招攬業(yè)務(wù)賄賂政府企事業(yè)單位有權(quán)人員。另外，很多單位非常熟悉會(huì)計(jì)師事務(wù)所所面對(duì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境，以明年將換所來(lái)要挾會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受其不合理的要求。面對(duì)客戶的壓力，為了留住客戶，少數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所甚至放棄了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，而接受客戶的一些不合理要求，出具了有瑕疵的獨(dú)立審計(jì)報(bào)告。

　　根據(jù)調(diào)查，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工資收入與其完成項(xiàng)目規(guī)模、數(shù)量相關(guān)聯(lián)，簽字費(fèi)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師項(xiàng)目收入的一部分。針對(duì)客戶會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題，合伙人有時(shí)會(huì)授意注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，而一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于工資收入或其他因素的考慮，沒辦法接受了合伙人不合理的要求。

　?。ǘ┳?cè)會(huì)計(jì)師自律性有待提高，行業(yè)監(jiān)管力度不夠

　　目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)不高，執(zhí)業(yè)環(huán)境又不好，調(diào)查顯示與其他行業(yè)相比注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)總體收入水平不高，專業(yè)水平高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師收人不一定高，而有客戶關(guān)系的注冊(cè)會(huì)計(jì)師收入?yún)s很高，以客戶為主導(dǎo)型的收入分配方式，導(dǎo)致少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自律性喪失。行業(yè)監(jiān)管主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、財(cái)政部等機(jī)構(gòu)以抽查方式發(fā)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)報(bào)告質(zhì)量問(wèn)題，可能是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查先發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告問(wèn)題再追查到公司會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題，也可能是通過(guò)對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況檢查先發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題再追查到會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告問(wèn)題，但后者一般只限大中型國(guó)有企業(yè)。目前，行業(yè)監(jiān)管的抽查頻率和力度都不夠，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)師事務(wù)所和公司的有關(guān)人員存在僥幸心理違反有關(guān)法律的規(guī)定執(zhí)業(yè)。

　　二、會(huì)計(jì)報(bào)表附注分析的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量鑒別

　　獨(dú)立審計(jì)報(bào)告的鑒別，最直接的方法是分析獨(dú)立審計(jì)報(bào)告與后附的會(huì)計(jì)報(bào)表及附注，從邏輯、內(nèi)容方面詳細(xì)分析，以發(fā)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)報(bào)告質(zhì)量問(wèn)題。

　?。ㄒ唬┻壿嫹治鲆罁?jù)

　　會(huì)計(jì)報(bào)表之間的關(guān)系，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表編制質(zhì)量進(jìn)行分析，主要包括：核對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤(rùn)變化與利潤(rùn)表的凈利潤(rùn)，核對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資金、短期投資及應(yīng)收賬款等與現(xiàn)金流量表現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物核對(duì)，分析資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表與現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料。審閱會(huì)計(jì)報(bào)表附注中會(huì)計(jì)報(bào)表科目注釋，勾兌會(huì)計(jì)報(bào)表與會(huì)計(jì)報(bào)表附注數(shù)字吻合關(guān)系，并進(jìn)一步了解會(huì)計(jì)報(bào)表科目金額構(gòu)成形成。如果會(huì)計(jì)報(bào)表之間的關(guān)系鉤稽不相符或會(huì)計(jì)報(bào)表與會(huì)計(jì)報(bào)表附注金額不一致，反映出相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力及會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制水平有問(wèn)題，應(yīng)懷疑審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。

　?。ǘ?huì)計(jì)報(bào)表附注分析

　　筆者在多年的審計(jì)實(shí)踐中，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中有一些應(yīng)在審計(jì)報(bào)告正文中說(shuō)明的保留事項(xiàng)，現(xiàn)進(jìn)行分類介紹如下：

　　（1）會(huì)計(jì)報(bào)表附注中不同部分內(nèi)容矛盾。如某公司資產(chǎn)負(fù)債表中列示了長(zhǎng)期股權(quán)投資，會(huì)計(jì)報(bào)表附注中“重要會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的說(shuō)明”中闡述長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法：一般持有被投資企業(yè)股權(quán)比例20%以上，應(yīng)采用權(quán)益法核算；50%以上時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用成本法，并編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，而會(huì)計(jì)報(bào)表附注中“財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目注釋”中顯示其持有某企業(yè)的股權(quán)比例為48%，且沒有說(shuō)明特殊原因，實(shí)際核算方法卻為成本法。持股比例要求選用權(quán)益法，但企業(yè)采用了成本法，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量存在問(wèn)題，既不能準(zhǔn)確反映長(zhǎng)期股權(quán)投資的真實(shí)價(jià)值，又會(huì)對(duì)損益產(chǎn)生重大影響。如某公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注中“財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目注釋”中收入顯示有房租收入，但主要稅金項(xiàng)目顯示企業(yè)按房產(chǎn)計(jì)稅余值計(jì)算并繳納房產(chǎn)稅。按稅法規(guī)定，房屋自用按房產(chǎn)計(jì)稅余值征稅，適用稅率1.2%；房屋出租按租金征稅，適用稅率12%。該公司做法的目的是少繳納房產(chǎn)稅。

　?。?）會(huì)計(jì)報(bào)表與會(huì)計(jì)報(bào)表附注內(nèi)容不符。如某公司的資產(chǎn)負(fù)債表中列示了應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等債權(quán)，且會(huì)計(jì)報(bào)表附注中“重要會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的說(shuō)明”中闡述壞賬準(zhǔn)備計(jì)提采用年末余額百分比法，而會(huì)計(jì)報(bào)表附注中“財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目注釋”卻顯示沒有提取壞賬準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備科目既影響損益又影響資產(chǎn)。如果債權(quán)數(shù)額巨大。不提取壞賬準(zhǔn)備，則會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量存在問(wèn)題。如某公司資產(chǎn)負(fù)債表中列示了固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)報(bào)表附注中“重要會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的說(shuō)明”中闡述固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊、無(wú)形資產(chǎn)按預(yù)期收益年限法攤銷，會(huì)計(jì)報(bào)表附注中“財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目注釋”卻顯示沒有提取折舊或沒有攤銷。固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷既影響損益又影響資產(chǎn)。

　?。?）會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露不符合規(guī)定。如很多公司對(duì)關(guān)聯(lián)交易很少。在企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)利率、分?jǐn)傄罁?jù)、定價(jià)政策等卻不披露或披露不充分。因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方及其交易的特殊性，企業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)所稅法、營(yíng)業(yè)稅法等都在定義、定價(jià)、披露等方面有專門的規(guī)定。

　　（4）會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露事項(xiàng)不符合常規(guī)。如某公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注中“財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目注釋”顯示對(duì)股東其他應(yīng)收款掛賬多年，不符合常規(guī)，經(jīng)了解為出資人抽逃資金所致。如某事業(yè)單位投資辦的A公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注中“財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目注釋”未分配利潤(rùn)顯示其他因素直接調(diào)增年初未分配利潤(rùn)（為負(fù)數(shù)）為零。了解原因?yàn)椋荷霞?jí)單位每年根據(jù)A公司的上年度虧損數(shù)額，撥經(jīng)費(fèi)給企業(yè)彌補(bǔ)上年虧損。A公司收到上級(jí)單位撥款，直接沖減年初未分配利潤(rùn)，沖減后的年初未分配利潤(rùn)為零。對(duì)A公司，收到上級(jí)單位撥款不論在會(huì)計(jì)上如何核算，都需要繳納企業(yè)所得稅。

　?。?）會(huì)計(jì)報(bào)表附注中其他重要事項(xiàng)。一些單位因不滿意獨(dú)立審計(jì)報(bào)告而更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一種常見的現(xiàn)象。受經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在某些保留事項(xiàng)上讓步，對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)反映在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的其他重要事項(xiàng)。

　　三、獨(dú)立審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的提高對(duì)策

　　按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注，并出具獨(dú)立審計(jì)報(bào)告，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。要提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量應(yīng)從以下幾方面人手：

　　（一）打擊中介機(jī)構(gòu)腐敗，規(guī)范會(huì)計(jì)市場(chǎng)單位

　　政府有關(guān)部門要加大對(duì)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)督、檢查和懲處力度，嚴(yán)查中介機(jī)構(gòu)腐敗，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，對(duì)中介機(jī)構(gòu)及受賄人員嚴(yán)肅處理，并建立嚴(yán)格的市場(chǎng)準(zhǔn)入制度，杜絕不合理的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)，促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)，維護(hù)正常的會(huì)計(jì)市場(chǎng)秩序。通過(guò)各種媒體宣傳教育，使公司明確自己的會(huì)計(jì)責(zé)任，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確自己的審計(jì)責(zé)任。

　?。ǘ┴瀼仫L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則體系，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)組織專家隊(duì)伍，定期或隨時(shí)抽查會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作底稿，檢查審計(jì)業(yè)務(wù)是否完整、嚴(yán)格執(zhí)行了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則體系，及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題并予以糾正，對(duì)于重大問(wèn)題，要嚴(yán)肅處理，以起到警示作用。應(yīng)嚴(yán)查事務(wù)所掛名注冊(cè)會(huì)計(jì)師情況，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)取消執(zhí)業(yè)資格，并對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，給與罰款、通報(bào)批評(píng)等處分。審計(jì)署、財(cái)政部等機(jī)構(gòu)應(yīng)擴(kuò)大對(duì)國(guó)有企業(yè)的審查范圍，對(duì)查出的重大問(wèn)題，一追到底，如與會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)，對(duì)企業(yè)責(zé)任人與相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)肅處理。

　?。ㄈ┌l(fā)展合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理水平

　　借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，逐步取消有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所。鼓勵(lì)發(fā)展合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因無(wú)限責(zé)任能降低風(fēng)險(xiǎn)、增加獨(dú)立審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力和生存之本，完善的事務(wù)所內(nèi)部治理是審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的保證，必須采取有效措施提高事務(wù)所內(nèi)部治理水平，具體內(nèi)容：投資建立專業(yè)技術(shù)體系、培訓(xùn)體系，并建立科學(xué)的薪酬與績(jī)效考評(píng)體系，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所企業(yè)文化建設(shè)。

　?。ㄋ模┘訌?qiáng)職業(yè)道德與違規(guī)教育，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師自律能力

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)肩負(fù)著為社會(huì)提供獨(dú)立、客觀、公正會(huì)計(jì)信息的責(zé)任，如果沒有盡到這種責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。恪盡專業(yè)職守是行業(yè)生存之根本。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德與違規(guī)等自律性教育，并用嚴(yán)懲違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的案例教育執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須牢記自己所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，必須履行職業(yè)道德和工作責(zé)任。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

　　[2]中注協(xié)：《審計(jì)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2008年版.