2008年8月至9月，根據(jù)審計(jì)署的工作部署和安排，筆者參加了審計(jì)署承擔(dān)的聯(lián)合國審計(jì)委員會對聯(lián)合國維持和平行動2007、2008年度外部審計(jì)，擔(dān)任聯(lián)合國駐塞浦路斯維和部隊(duì)、聯(lián)合國駐格魯吉亞軍事觀察團(tuán)兩個項(xiàng)目的審計(jì)組組長。本文以聯(lián)合國審計(jì)第一批親身經(jīng)歷者的視角，就聯(lián)合國審計(jì)項(xiàng)目在審計(jì)理念、內(nèi)容、管理和方式方法上的特點(diǎn)，談一些個人淺見，以期借鑒。

　　特點(diǎn)之一：關(guān)注績效，側(cè)重管理，體現(xiàn)建設(shè)性審計(jì)的價值理念

　　聯(lián)合國審計(jì)項(xiàng)目在財(cái)務(wù)收支審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的基礎(chǔ)上突出了績效審計(jì)的概念，體現(xiàn)了審計(jì)的服務(wù)意識，發(fā)揮了建設(shè)性作用。

　　財(cái)務(wù)收支審計(jì)采用了與中介機(jī)構(gòu)年報(bào)審計(jì)類似的程序，即需要對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的整體公允性發(fā)表審計(jì)意見?？冃徲?jì)結(jié)合預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)程序、會計(jì)系統(tǒng)、內(nèi)部控制以及運(yùn)營和管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性發(fā)表意見。聯(lián)合國在預(yù)算管理和績效審計(jì)方面有著豐富的經(jīng)驗(yàn)。維和行動實(shí)行的是結(jié)果導(dǎo)向型項(xiàng)目預(yù)算管理，就是用最終成效來衡量工作，決定預(yù)算和資源的分配，強(qiáng)調(diào)工作質(zhì)量和成果。實(shí)施外部審計(jì)時除了審查預(yù)算編制是否符合結(jié)果導(dǎo)向型預(yù)算5個要素（總體目標(biāo)、預(yù)期成績、績效指標(biāo)、產(chǎn)出、外部因素）的要求。評價績效指標(biāo)體系的質(zhì)量以外，主要是通過檢查各項(xiàng)主要產(chǎn)出情況，以績效指標(biāo)為尺度，衡量預(yù)算資金使用單位本預(yù)算期間在實(shí)現(xiàn)預(yù)期工作成績方面取得的進(jìn)展，對其是否達(dá)到總體目標(biāo)進(jìn)行績效考核，并分析確定未完成的產(chǎn)出對總體目標(biāo)、預(yù)期成績以及人力、財(cái)力等各項(xiàng)資源的利用率的影響。

　　聯(lián)合國審計(jì)最鮮明的特色是基于風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法，在績效審計(jì)模式下側(cè)重于管理領(lǐng)域的審計(jì)。從聯(lián)合國審計(jì)項(xiàng)目歷年審計(jì)報(bào)告以及審計(jì)署2008年的實(shí)施情況來看，只要是導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)、存在重大的不合規(guī)的交易業(yè)務(wù)、內(nèi)部控制嚴(yán)重失控、內(nèi)部管理和整體運(yùn)營嚴(yán)重背離聯(lián)合國或被審計(jì)單位設(shè)定的目標(biāo)或利益關(guān)聯(lián)方期望的所有高風(fēng)險(xiǎn)的管理領(lǐng)域。例如實(shí)物資產(chǎn)、人力資源、貨物服務(wù)采購、海陸空運(yùn)輸、信息技術(shù)、安全保衛(wèi)等非財(cái)務(wù)的管理系統(tǒng)，甚至還包括內(nèi)部審計(jì)工作開展情況、當(dāng)?shù)芈?lián)合國機(jī)構(gòu)之間資源共享等方面，均可納入外部審計(jì)關(guān)注的范圍。僅采購領(lǐng)域，就包括從請購、審批、招投標(biāo)、采購合同簽訂、供應(yīng)商全球管理和履約情況評估、貨物服務(wù)的檢查驗(yàn)收直至貨款支付等所有環(huán)節(jié)的合規(guī)性審查和績效評價。審計(jì)人員根據(jù)聯(lián)合國的管理制度、聯(lián)合國大會相關(guān)決議等評價標(biāo)準(zhǔn)，利用各個業(yè)務(wù)管理信息系統(tǒng)，采用問卷調(diào)查、訪談、實(shí)地觀察、監(jiān)測、重新執(zhí)行和分析等審計(jì)手段，來發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部管理、內(nèi)部控制以及總體運(yùn)營的違規(guī)、低效問題。

　　特點(diǎn)之二：優(yōu)化程序，提高效率，體現(xiàn)項(xiàng)目實(shí)施管理的科學(xué)化

　　聯(lián)合國審計(jì)項(xiàng)目在實(shí)施程序上強(qiáng)調(diào)的是科學(xué)、規(guī)范、高效，雖然只是實(shí)務(wù)操作層面的一些具體做法，但從中體現(xiàn)的項(xiàng)目管理理念、管理機(jī)制和工作方式可見一斑。

　　項(xiàng)目進(jìn)點(diǎn)之前，及時傳遞相關(guān)信息，提高工作透明度。每個項(xiàng)目的審計(jì)實(shí)施方案會隨進(jìn)點(diǎn)會議通知一起送達(dá)被審計(jì)單位最高長官，提前讓管理層了解審計(jì)目標(biāo)、范圍和重點(diǎn)、重要性水平、審計(jì)人員分工、涉及部門、實(shí)施時間和進(jìn)度安排、要求提供的資料等。一方面，在最大程度上爭取了管理層的支持與配合；另一方面，便于管理層對照掌握，某種程度上對審計(jì)組的審計(jì)行為起到一種無形的監(jiān)督、約束作用。

　　項(xiàng)目進(jìn)點(diǎn)之后，強(qiáng)調(diào)現(xiàn)場實(shí)施階段工作進(jìn)度的把握，規(guī)范審計(jì)取證過程。嚴(yán)格按照審計(jì)實(shí)施方案規(guī)定的截止日期發(fā)出最后一份“審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題備忘錄（Audit Observation Memorandum，類似于我國審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)工作底稿）”。積極運(yùn)用有效的溝通與協(xié)調(diào)技巧，取得各方的一致理解和支持，確保每一份“審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題備忘錄”在出點(diǎn)會之前獲得被審計(jì)單位的正式反饋意見，并在出點(diǎn)會上就后續(xù)管理意見書（聯(lián)合國審計(jì)項(xiàng)目結(jié)果文書）的內(nèi)容與被審計(jì)單位管理層達(dá)成共識。審計(jì)現(xiàn)場的取證工作要求盡量電子化，統(tǒng)一向被審計(jì)單位指派的固定聯(lián)絡(luò)人索取，現(xiàn)場索取和提供資料均通過被審計(jì)單位內(nèi)部局域網(wǎng)電子郵箱進(jìn)行，相關(guān)往來郵件打印后一并歸入審計(jì)檔案，保留取證資料的索取人、索取時間、提供人、提供時間等痕跡，保證審計(jì)資料提供的及時性、真實(shí)性、完整性。

　　另外，聯(lián)合國審計(jì)項(xiàng)目十分注重對外部信息資源的收集與利用，包括聯(lián)合國內(nèi)部審計(jì)部門的報(bào)告、行政與預(yù)算問題咨詢委員會的指導(dǎo)性意見等。聯(lián)合國內(nèi)部審計(jì)工作由聯(lián)合國秘書處下屬內(nèi)部監(jiān)督事務(wù)廳的內(nèi)部審計(jì)司負(fù)責(zé)實(shí)施。內(nèi)部審計(jì)雖然不對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表總體意見，但通常是對某幾個管理領(lǐng)域進(jìn)行深入細(xì)致的同步審計(jì)，側(cè)重于內(nèi)部控制和管理的風(fēng)險(xiǎn)評估，獨(dú)立出具內(nèi)部審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部審計(jì)司在預(yù)算撥款額較大的聯(lián)合國機(jī)構(gòu)設(shè)有駐地內(nèi)部審計(jì)員，開展日常審計(jì)工作。聯(lián)合國審計(jì)委員會和內(nèi)部監(jiān)督事務(wù)廳一直保持著良好的溝通與合作關(guān)系，包括定期舉行會議、共享工作計(jì)劃和結(jié)果報(bào)告等。在實(shí)施外部審計(jì)時，審計(jì)人員非常重視對內(nèi)部審計(jì)成果的利用。審計(jì)準(zhǔn)備階段，在調(diào)查和評估聯(lián)合國各級內(nèi)部審計(jì)部門的專業(yè)勝任能力、工作情況及其對外部審計(jì)的影響后，根據(jù)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中關(guān)注的高風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域以及存在的問題，來確定審計(jì)實(shí)施方案中的部分審計(jì)重點(diǎn)，大大提高了審前準(zhǔn)備的工作效率。進(jìn)點(diǎn)后，還可以通過與派駐的內(nèi)審人員的進(jìn)一步溝通，全面了解情況，及時調(diào)整審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)策略，加快實(shí)施進(jìn)度，降低審計(jì)成本。

　　特點(diǎn)之三：促進(jìn)管理規(guī)范，注重整改落實(shí)，體現(xiàn)審計(jì)成果最大化

　　每一個聯(lián)合國審計(jì)項(xiàng)目在實(shí)施階段結(jié)束后都要出具“管理意見書（Management Letter）”，其主要內(nèi)容是披露審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，并根據(jù)聯(lián)合國及聯(lián)合國相關(guān)機(jī)構(gòu)的相關(guān)法規(guī)制度，以審計(jì)建議的形式對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題逐個提出處理意見和改進(jìn)建議，相當(dāng)于綜合了我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)決定書和審計(jì)建議書的內(nèi)容。

　　所有審計(jì)建議必須堅(jiān)持獨(dú)立性原則，站在聯(lián)合國的立場，以維護(hù)聯(lián)合國的利益為出發(fā)點(diǎn)，體現(xiàn)客觀、公平、公正的國際化意識；同時，要具有很強(qiáng)的針對性和可操作性，明確、具體、合理，避免空泛之詞，并力求從完善制度、提高管理規(guī)范化的角度，在戰(zhàn)略、政策、控制等更高層面上提出，以促進(jìn)聯(lián)合國系統(tǒng)整體運(yùn)行的廉潔、高效。

　　審計(jì)成果最直接、最具體的體現(xiàn)就是整改落實(shí)。聯(lián)合國審計(jì)項(xiàng)目以督促執(zhí)行、結(jié)果反饋、再次督促執(zhí)行等手段，來確保管理意見書的整改落實(shí)。以維和行動為例，除了維和行動總部對所有管理意見書的落實(shí)情況進(jìn)行內(nèi)部督查，要求每個維和項(xiàng)目單位定期向總部上報(bào)審計(jì)建議的執(zhí)行狀態(tài)以外，每年實(shí)施外部審計(jì)時，必須跟蹤檢查歷年審計(jì)建議的執(zhí)行情況，逐條核實(shí)后按“完全執(zhí)行”、“部分正在執(zhí)行”、“尚未執(zhí)行”分別統(tǒng)計(jì)相應(yīng)的百分比，編制“審計(jì)建議落實(shí)情況追蹤表（Matrix of Issues in Previously issued MLs）”，在當(dāng)年管理意見書以及最終的匯總審計(jì)報(bào)告中予以披露。如果審計(jì)組認(rèn)為有必要，對其中仍未執(zhí)行的以前年度重大問題的審計(jì)建議，可以在管理意見書中再次提出，直至最終整改完畢。

　　特點(diǎn)之四：強(qiáng)化控制，兼顧實(shí)效，體現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量管理的全面性

　　審計(jì)質(zhì)量管理貫穿聯(lián)合國審計(jì)工作的全過程。聯(lián)合國審計(jì)工作以制定并執(zhí)行質(zhì)量控制規(guī)范為內(nèi)容和手段，對審計(jì)項(xiàng)目實(shí)行全面質(zhì)量管理。每個審計(jì)項(xiàng)目都要按照聯(lián)合國審計(jì)委員會的要求填制“審計(jì)質(zhì)量控制檢查表（Quality Assurance Checklist）”。該表以是非判斷的形式直觀地衡量一個審計(jì)項(xiàng)目從審前準(zhǔn)備到審計(jì)終結(jié)各個階段、步驟、程序的實(shí)施是否遵循了國際審計(jì)準(zhǔn)則或聯(lián)合國通用審計(jì)準(zhǔn)則的要求。“審計(jì)質(zhì)量控制檢查表”的目的是實(shí)現(xiàn)事前、事中、事后的全程、同步、實(shí)時控制，既作為審計(jì)組長對項(xiàng)目質(zhì)量控制情況隨時進(jìn)行自評自查的對照標(biāo)準(zhǔn)，又是聯(lián)合國審計(jì)委員會對審計(jì)項(xiàng)目整體質(zhì)量進(jìn)行事后監(jiān)督的依據(jù)。

　　為了衡量審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度、審計(jì)作用的發(fā)揮水平，“審計(jì)質(zhì)量控制檢查表”還包括對審計(jì)項(xiàng)目成效的檢查，如審計(jì)結(jié)果文書的內(nèi)容是否被利益相關(guān)各方所接受，審計(jì)結(jié)果是否為報(bào)表使用者提供了價值增值等，從關(guān)注審計(jì)結(jié)果使用者即審計(jì)項(xiàng)目“用戶”的要求的滿足程度，體現(xiàn)了對審計(jì)成果的質(zhì)量管理。

　　中國審計(jì)長擔(dān)任聯(lián)合國審計(jì)委員會委員，是中國承擔(dān)國際責(zé)任，履行國際義務(wù)，不斷提升國際影響力的重要途徑。同時，也實(shí)現(xiàn)了中國審計(jì)史上歷史性的跨越，意味著我們從此將在聯(lián)合國審計(jì)的舞臺上展示中國審計(jì)的風(fēng)采，這是中國審計(jì)走向世界、實(shí)現(xiàn)科學(xué)發(fā)展的重要機(jī)遇。通過參與聯(lián)合國外部審計(jì)，總結(jié)、交流聯(lián)合國審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過程中一些比較有特色的做法，學(xué)習(xí)、借鑒國際同行科學(xué)的審計(jì)理念、先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)和方法技術(shù)，有利于提高我國國家審計(jì)工作的水平和質(zhì)量，促進(jìn)國家審計(jì)適應(yīng)現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展趨勢和要求。