【摘 要】本文通過分析會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系,旨在提高人們對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的正確認(rèn)識(shí),并以此作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師、被審單位、司法部門等有關(guān)各方指導(dǎo)實(shí)踐的依據(jù).

　　會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任是一對(duì)既聯(lián)系緊密、又相互區(qū)別的概念,實(shí)務(wù)中,對(duì)于二者及其關(guān)系往往存在認(rèn)識(shí)上的誤區(qū),從理論上對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任加以辨析,具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　一、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系

　　會(huì)計(jì)責(zé)任是指會(huì)計(jì)責(zé)任主體對(duì)其會(huì)計(jì)行為及會(huì)計(jì)活動(dòng)的后果應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任,包括建立健全內(nèi)部控制制度,保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整,并對(duì)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、合法性、完整性負(fù)責(zé)。審計(jì)責(zé)任是指審計(jì)責(zé)任主體在審計(jì)過程中應(yīng)履行的職責(zé)以及對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任,即按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告,保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性。會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任既相互聯(lián)系,也存在差異。會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的一致性主要表現(xiàn)為二個(gè)方面,一是受托責(zé)任關(guān)系的存在是會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任產(chǎn)生的共同前提。根據(jù)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)的理論,所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后,在二者之間形成委托與受托責(zé)任關(guān)系,所有者只享有對(duì)企業(yè)重大事項(xiàng)的決策權(quán)和分紅權(quán)而無權(quán)干涉企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng),企業(yè)的負(fù)責(zé)人或法定代表人則應(yīng)盡力經(jīng)管好所有者的財(cái)產(chǎn),不斷使其保值增值,同時(shí),還要在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后,通過會(huì)計(jì)報(bào)告說明自己受托責(zé)任的履行情況。

　　但會(huì)計(jì)報(bào)告所表述的受托責(zé)任履行情況是否屬實(shí),客觀上需要由獨(dú)立的第三者予以證實(shí),這樣產(chǎn)生了另一種受托關(guān)系—審計(jì)關(guān)系,注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托人的委托,依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任履行情況進(jìn)行審查,并出具審計(jì)報(bào)告予以證實(shí),履行審計(jì)責(zé)任,可見,受托責(zé)任關(guān)系的存在是會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任產(chǎn)生的共同前提,但由于審計(jì)活動(dòng)是要對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任履行情況予以審查證實(shí),因此,審計(jì)責(zé)任的履行對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任主體履行會(huì)計(jì)責(zé)任是一種約束和促進(jìn)。二是廣泛的責(zé)任對(duì)象是會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的共同特征。責(zé)任對(duì)象即對(duì)負(fù)責(zé)的問題,在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,會(huì)計(jì)資料已成為一種重要的社會(huì)資源,是國(guó)家進(jìn)行宏觀調(diào)控和企業(yè)微觀決策的基礎(chǔ),是評(píng)價(jià)管理水平和經(jīng)營(yíng)情況、防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和金融風(fēng)險(xiǎn)、檢查和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)行為的依據(jù),會(huì)計(jì)責(zé)任主體不僅要對(duì)投資人負(fù)責(zé),而且要對(duì)債權(quán)人、政府部門、職工團(tuán)體和個(gè)人以及原材料供應(yīng)商、產(chǎn)品銷售商等其他利益相關(guān)者負(fù)責(zé),盡管法律保護(hù)的責(zé)任對(duì)象主要是投資人、債權(quán)人、政府部門,但是對(duì)于任何一個(gè)企業(yè)來說,要想在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下不斷發(fā)展、壯大,就必須得到社會(huì)的認(rèn)可,這樣它才可以在人才招聘,產(chǎn)品銷售、材料供應(yīng)等方面取得一定優(yōu)勢(shì),為此,向社會(huì)各方提供必要的信息,包括會(huì)計(jì)信息,以求得社會(huì)的關(guān)注和支持就顯得非常重要,因而,企業(yè)職工、一般社會(huì)公眾、原材料供應(yīng)商、產(chǎn)品銷售商、財(cái)務(wù)分析和咨詢機(jī)構(gòu)等會(huì)計(jì)信息使用者都可能成為會(huì)計(jì)責(zé)任對(duì)象。

　　同樣,審計(jì)責(zé)任對(duì)象不僅局限于客戶,還包括依賴和利用會(huì)計(jì)資料和審計(jì)意見進(jìn)行決策的第三者,即債權(quán)人、政府部門、企業(yè)及職工、保險(xiǎn)商、咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)等社會(huì)公眾,西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界有句諺語(yǔ):“社會(huì)公眾是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的唯一委托人”莫茨.夏拉夫在1961年出版的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中闡述到注冊(cè)會(huì)計(jì)師“不僅對(duì)其委托人和信賴于他的意見的人負(fù)有責(zé)任,而且作為職業(yè)專家,他們理應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)有著義不容辭的責(zé)任”。恰當(dāng)?shù)卣f明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)的顯著特征,在國(guó)外及我國(guó)的有關(guān)法律中,對(duì)多元的審計(jì)責(zé)任對(duì)象都有相關(guān)的規(guī)定,實(shí)務(wù)中,由投資者以外的第三者起訴會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟案件及其判例已司空見慣,可見,會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任在對(duì)誰(shuí)負(fù)責(zé)的問題上具有相同特征。會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的差異性主要表現(xiàn)在三個(gè)方面,首先,責(zé)任主體不同。會(huì)計(jì)責(zé)任是由各單位承擔(dān)的,我國(guó)新修訂的《會(huì)計(jì)法》規(guī)定:“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”、“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人(會(huì)計(jì)主管人員)簽名并蓋章,設(shè)置總會(huì)計(jì)師的單位,還須由總會(huì)計(jì)師簽名并蓋章”等,明確了單位負(fù)責(zé)人為會(huì)計(jì)責(zé)任主體,同時(shí)也明確了會(huì)計(jì)工作相關(guān)人員在履行會(huì)計(jì)職責(zé)中應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。審計(jì)責(zé)任是由依據(jù)約定承辦審計(jì)業(yè)務(wù)并出具審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的。其次,責(zé)任性質(zhì)不同。會(huì)計(jì)的目的是為了編報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表,公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況,主要承擔(dān)正確選擇會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法,全面完整反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的責(zé)任。審計(jì)目的是評(píng)價(jià)被審單位所作出的選擇是否恰當(dāng),從而評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、公允性,主要承擔(dān)評(píng)價(jià)鑒證責(zé)任,前者是會(huì)計(jì)信息的“生產(chǎn)者”,負(fù)責(zé)組織目標(biāo)產(chǎn)品的生產(chǎn),后者是會(huì)計(jì)信息的檢驗(yàn)者,負(fù)責(zé)目標(biāo)產(chǎn)品的審驗(yàn),二者是兩種完全不同的責(zé)任。

　　再次,責(zé)任內(nèi)容不同。會(huì)計(jì)責(zé)任的內(nèi)容包括選擇和應(yīng)用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法,保持完整的會(huì)計(jì)記錄,建立健全必要的內(nèi)部控制制度,保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整,并對(duì)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性、合法性負(fù)責(zé),其中,真實(shí)性是指會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù),如實(shí)反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,合法性指會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定,也就是說,保證會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量,被審單位責(zé)無旁貸。審計(jì)責(zé)任的內(nèi)容是按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告,保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性。其中,真實(shí)性包括如實(shí)反映,可證實(shí)性和不偏不倚三個(gè)方面含義,如實(shí)反映是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映審計(jì)人員的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)表示的審計(jì)意見;可證實(shí)性是指事后可以驗(yàn)證,要求有根有據(jù)、脈絡(luò)清楚,其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要時(shí)都可按既定程序與方法對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行重新處理,并獲得相同的結(jié)論;不偏不倚是指審計(jì)意見的表達(dá)應(yīng)不受任何偏見或成見的影響,對(duì)影響財(cái)務(wù)信息公允表達(dá)的所有重要信息均予披露。合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師法和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,可見,二者是兩種不同內(nèi)容的責(zé)任。最后,責(zé)任衡量標(biāo)準(zhǔn)不同。衡量判斷會(huì)計(jì)責(zé)任履行程度的法律標(biāo)準(zhǔn)是會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其他相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī),衡量判斷審計(jì)責(zé)任履行程度的法律標(biāo)準(zhǔn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則以及其他相關(guān)法律、法規(guī)。

　　二、辨析會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的現(xiàn)實(shí)意義

　　會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系表明,雖然二者具有相同特征,但相互不可替代,我們既不應(yīng)該由于其共性而將其混淆,也不應(yīng)該由于其差異而過分強(qiáng)調(diào)一方忽視另一方。正確認(rèn)識(shí)和區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任,對(duì)于消除有關(guān)各方認(rèn)識(shí)誤區(qū),指導(dǎo)實(shí)踐工作具有重要意義。

　　1.有助于增強(qiáng)被審單位的責(zé)任意識(shí),進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)行為,提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。

　　近年來,根據(jù)媒體披露的信息,會(huì)計(jì)造假足以讓人瞠目,其中原因不乏被審計(jì)單位對(duì)自身責(zé)任認(rèn)識(shí)上的模糊,被追究刑事責(zé)任的瓊民源原董事長(zhǎng)馬玉和對(duì)公司造假帳的事實(shí)供認(rèn)不諱,但他仍然不服,認(rèn)為“大家都這么干,為什么單單抓我”可謂代表了造假者的典型心態(tài)。2000年7月1日,盡管國(guó)家實(shí)施的新《會(huì)計(jì)法》進(jìn)一步明確了各單位的會(huì)計(jì)責(zé)任,然而會(huì)計(jì)造假的大案仍有發(fā)生,表明會(huì)計(jì)責(zé)任主體意識(shí)在當(dāng)事人心目中的淡漠。此外,有的被審單位存在轉(zhuǎn)嫁責(zé)任的不良心理,認(rèn)為產(chǎn)品(會(huì)計(jì)信息)合格與否,全靠檢驗(yàn)員(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)的檢驗(yàn),只要檢驗(yàn)過關(guān),產(chǎn)品出廠以后出現(xiàn)質(zhì)量問題,在于檢驗(yàn)員失職,大家會(huì)追究檢驗(yàn)環(huán)節(jié)的責(zé)任。這種轉(zhuǎn)嫁責(zé)任的心態(tài)會(huì)使其利用審計(jì)的自身局限以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的疏漏挺而走險(xiǎn),助長(zhǎng)其造假之風(fēng)。正確認(rèn)識(shí)和區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任,有助于被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)和會(huì)計(jì)人員明確自身職責(zé),增強(qiáng)責(zé)任感,自覺接受會(huì)計(jì)法規(guī)的約束,提高會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督水平,從而提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。

　　2.有助于增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí),進(jìn)一步規(guī)范審計(jì)行為,提高審計(jì)執(zhí)業(yè)水平。

　　盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中將被審單位的會(huì)計(jì)責(zé)任寫入審計(jì)業(yè)務(wù)約定書和審計(jì)報(bào)告,并要求被審單位出具聲明書以示對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任的強(qiáng)調(diào),同時(shí)在業(yè)務(wù)約定書中強(qiáng)調(diào)審計(jì)的局限性及審計(jì)意見的“合理保證”作用,但這些防范責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的措施只能防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)不應(yīng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任,并不能減輕其應(yīng)負(fù)的審計(jì)責(zé)任、成為推脫責(zé)任的借口,規(guī)避責(zé)任風(fēng)險(xiǎn),最好的辦法就是嚴(yán)格按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn),規(guī)范執(zhí)業(yè)行為,謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè),只有正確認(rèn)識(shí)和切實(shí)履行審計(jì)責(zé)任,注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)才可能取得長(zhǎng)足發(fā)展。

　　3.有助于司法部門和社會(huì)公眾合理確認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任,維護(hù)其合法權(quán)益。

　　自20世紀(jì)60年代中期以來,世界各國(guó)控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件急劇增加,人們稱之為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“訴訟爆炸”時(shí)代。我國(guó)控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律訴訟雖然始于近幾年,但呈逐年上升的趨勢(shì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師被控告的原因可能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面的責(zé)任,也可能是被審計(jì)單位方面的責(zé)任,也可能是使用者認(rèn)識(shí)差異所致。如何合理確認(rèn)各方責(zé)任,做到司法公正,把握和區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任就顯得尤為關(guān)鍵。

　　實(shí)務(wù)中,受“深口袋”理論及法院判例的影響,往往會(huì)加重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任,因此,這一理論問題并非只有職業(yè)界才予關(guān)注。明確二種責(zé)任及其關(guān)系,能夠?yàn)樗痉ú块T合理判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任提供前提,同時(shí)可以減少社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)工作的誤解,維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。

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